Организация реализовала покупателю продукцию за 250 200 руб. (в том числе НДС 41 700 руб.) со сроком оплаты через две недели. Себестоимость реализованной продукции составляет 163 000 руб. Одновременно организация застраховала риск неисполнения покупателем своих обязательств по оплате указанной продукции на сумму, соответствующую продажной стоимости отгруженной продукции. По условиям договора страхования организация уплачивает страховщику страховую премию в размере 12 510 руб. Оплата за продукцию произведена покупателем точно в срок. Моментом определения налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог является момент поступления денежных средств.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является для организации доходом от обычных видов деятельности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров (продукции) на территории РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты оказанных услуг (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае на дату реализации продукции покупателю обязательств перед бюджетом по уплате НДС у организации не возникает.

В бухгалтерском учете в момент признания выручки организация отражает сумму НДС, начисленную и предъявленную к оплате заказчику, записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по реализованной, но не оплаченной продукции".

Кроме того, производственные организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от выручки (без НДС), полученной от реализации продукции. Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которых осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Поскольку реализацией в целях налогообложения признается передача права собственности на товар покупателю (п.1 ст.39 НК РФ), то по мере отгрузки продукции организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог в данном случае отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по реализованной, но не оплаченной продукции".

В рассматриваемом случае организация застраховала риск неисполнения покупателем обязательств по оплате отгруженной ему продукции.

Правоотношения сторон в области страхования регулируются гл.48 Гражданского кодекса РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Согласно п.1 ст.929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В частности, по договору имущественного страхования может быть застрахован риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (пп.3 п.2 ст.929 ГК РФ). При этом по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу (ст.933 ГК РФ).

Для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию имущества и персонала организации Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Считаем что данный счет может использоваться и для учета расчетов по страхованию предпринимательских рисков. Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Расходы организации на страхование риска неисполнения покупателем обязательств по оплате отгруженной ему продукции являются расходами, связанными со сбытом продукции, то есть коммерческим расходами. Коммерческие расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Сумма страховой премии, уплаченной страховщику, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции в данном случае со счетом 44 "Расходы на продажу" <*>.

В данном случае покупатель исполнил свои обязательства по оплате отгруженной ему продукции точно в срок.

При получении оплаты от покупателя продукции в бухгалтерском учете возникновение задолженности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена сумма выручки   |      |      |       |    на отпуск   |
   |от продажи продукции     |  62  | 90—1 |250 200|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  |163 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |от продажи продукции     | 90—3 |  68  | 41 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((250 200 — 41 700) х 1%)|  26  |  68  |  2 085| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |  2 085|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена сумма           |      |      |       |Выписка банка по|
   |страховой премии         | 76—1 |  51  | 12 510|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма страховой премии   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отражена в составе       |      |      |       |     справка,   |
   |расходов на продажу      |      |      |       |     Договор    |
   |товара <*>               |  44  | 76—1 | 12 510|   страхования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  | 12 510| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя продукции     |  51  | 76—1 |250 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |     счету,     |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 41 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Выписка банка по|
   |уплате налога на         |      |      |       |   расчетному   |
   |пользователей            |      |      |       |     счету,     |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |  2 085|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. Расходы организации на добровольное страхование риска неисполнения покупателем своих обязательств по оплате продукции не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.6 ст.270 и п.1 ст.263 НК РФ. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 08.08.2002 ————