Фабрика осуществляет продажу мебели собственного производства по образцам за наличный расчет. Стоимость услуг по доставке и сборке мебели (осуществляется непосредственно в момент доставки) составляет 10% от стоимости мебели. Расчеты с покупателями осуществляются на условиях 50% предоплаты стоимости мебели и услуг по доставке и сборке, оставшиеся 50% оплачиваются в день доставки мебели.

В отчетном месяце с покупателями были заключены договоры на продажу мебели на сумму 630 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%, налог с продаж по ставке 5%), а также по оказанию услуг по ее доставке и сборке на сумму 63 000 руб. (с учетом НДС и налога с продаж). От покупателей была получена предоплата за мебель и услуги в сумме 346 500 руб. В этом же месяце мебель была доставлена покупателям, собрана и окончательно оплачена. Себестоимость проданной мебели составила 400 000 руб., услуг по доставке и сборке - 45 000 руб.

Как отразить в учете указанные операции?

Порядок продажи товаров по образцам и оказания в связи с такой продажей услуг определен Правилами продажи товаров по образцам, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918 (далее - Правила). Указанные Правила также регулируют отношения между покупателем и продавцом товаров.

Продажа товаров по образцам - продажа товаров по договору розничной купли - продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями, содержащимися в каталогах, проспектах, буклетах, представленными в фотографиях и других информационных материалах, а также в рекламных объявлениях о продаже товаров (п.2 Правил).

При продаже товаров по образцам продавец обязан предложить покупателю услуги по доставке товаров. Продавцом могут также предоставляться другие услуги при продаже товаров по образцам (например, по сборке, установке товаров) (п.4 Правил).

Договор купли - продажи считается исполненным продавцом с момента доставки товара в место, указанное в договоре, а если место передачи товара договором не определено, то с момента доставки товара по месту жительства покупателя или получателя, если иное не было предусмотрено договором (п.28 Правил). В случае если доставленный товар передается покупателю или получателю по месту его жительства или иному указанному им адресу, товар принимается покупателем или получателем в соответствии с данными сопроводительного документа (извещение, квитанция) на товар (п.31 Правил).

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, не признаются доходами организации.

Сумма поступившей в кассу организации предварительной оплаты в счет поставки мебели и услуг по доставке и сборке согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сумма предварительной оплаты учитывается на счете 62 обособленно.

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС при реализации продукции и оказании услуг увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок продукции и оказания услуг. В данном случае считаем, что с суммы предварительной оплаты НДС можно не исчислять, поскольку предоплата продукции и услуг и их реализация произведены в одном налоговом периоде.

На дату передачи покупателю доставленной и собранной мебели в бухгалтерском учете признается выручка от ее продажи, а также выручка от оказания услуг по ее доставке и сборке, которые являются доходами от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99) и отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость готовой продукции (мебели), а также оказанных услуг списывается соответственно со счетов 43 "Готовая продукция" и 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии с гл.21 НК РФ при продаже продукции и оказании услуг организация начисляет к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный (в данном случае по ставке 20%) с продажной стоимости продукции и стоимости оказанных услуг (без учета НДС) (п.1 ст.146, п.1 ст.154, п.3 ст.164 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае реализация мебели и услуг осуществляется организацией физическим лицам за наличный расчет, следовательно, такая реализация на основании п.2 ст.348 и ст.349 НК РФ является объектом налогообложения по налогу с продаж. В соответствии с п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю. В рассматриваемом случае окончательная оплата мебели и услуг осуществляется в день доставки, следовательно, на эту дату у организации возникает обязанность по исчислению налога с продаж со всей стоимости мебели и услуг. Налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров и услуг, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов), с учетом НДС без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ). Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90 "Продажи" на отдельном субсчете, например на субсчете 90-6 "Налог с продаж", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, при продаже продукции и оказании услуг организация обязана исчислить налог на пользователей автодорог по ставке 1% с суммы выручки от продажи (за минусом НДС) (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Сумма указанного налога включается в состав затрат по производству и реализации тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции МНС России N 59). Начисление налога может отражаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Учтенные на счете 44 расходы на продажу списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Получена от покупателей  |      |      |       |    кассира—    |
   |сумма 50% предоплаты     |      |      |       | операциониста, |
   |стоимости мебели и услуг |      |      |       |    Приходный   |
   |по ее доставке и сборке  |  50  |  62  |346 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи покупателям      |      |      |       |    накладная,  |
   |доставленной и собранной |      |      |       |    Квитанция   |
   |мебели                   |  62  | 90—1 |630 000|   (Форма БО—1) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено оказание услуг  |      |      |       |   сдачи услуг, |
   |по доставке и сборке     |      |      |       |    Квитанция   |
   |мебели                   |  62  | 90—1 | 63 000|   (Форма БО—1) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Произведена окончательная|      |      |       |     кассира—   |
   |оплата стоимости мебели и|      |      |       |  операциониста,|
   |услуг по ее доставке     |      |      |       |    Приходный   |
   |и сборке                 |  50  |  62  |346 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной мебели         | 90—2 |  43  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          | 90—2 |  20  | 45 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с реализации мебели      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(630 000 / 105 х 5)      | 90—6 |  68  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог с продаж  |      |      |       |                |
   |с реализации услуг       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(63 000 / 105 х 5)       | 90—6 |  68  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |мебели ((630 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000) / 120 х 20)    | 90—3 |  68  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с реализации|      |      |       |                |
   |услуг ((63 000 — 3000) / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120 х 20)              | 90—3 |  68  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с реализации мебели      |      |      |       |                |
   |((630 000 — 100 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000) х 1%)          |  44  |  68  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с реализации услуг       |      |      |       |                |
   |((63 000 — 10 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 3000) х 1%)            |  44  |  68  |    500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу продукции (без   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных расходов)     | 90—2 |  44  |  5 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |мебели и оказания услуг  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по ее доставке и сборке  | 90—9 |  99  | 99 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.08.2002 ————