В июле 2002 г. организация реализовала покупателю продукцию за 326 400 руб. (в том числе НДС 54 400 руб.). Себестоимость реализованной продукции составляет 215 600 руб. 7 августа 2002 г. по соглашению об отступном в счет погашения задолженности за поставленную продукцию покупатель передал краткосрочные облигации третьего лица номинальной стоимостью 320 000 руб. По данным облигациям предусмотрена ежемесячная (первого числа каждого месяца) выплата процентов по ставке 27% годовых. Срок погашения облигаций 1 октября 2002 г. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции является для организации доходом от обычных видов деятельности.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (продукции) на территории РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению (полученные) от покупателя и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, производственные организации согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% от выручки (без НДС), полученной от реализации продукции. Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которых осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (согласно учетной политике).

В рассматриваемой ситуации задолженность покупателя по оплате отгруженной ему продукции погашается предоставлением взамен исполнения отступного (ценных бумаг) в соответствии со ст.409 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвестиции в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям. К бухгалтерскому учету финансовые вложения принимаются в сумме фактических затрат для инвестора <*>.

В данном случае фактическими затратами на приобретение облигаций, полученных по соглашению об отступном, является сумма погашаемой задолженности покупателя по оплате поставленной продукции.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансовые вложения организации в облигации отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений, в рассматриваемой ситуации - счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором учитывалась дебиторская задолженность покупателя за поставленную продукцию.

В рассматриваемом случае по облигациям предусмотрена ежемесячная выплата процентов.

Проценты, причитающиеся к получению по облигациям, являются для организации операционными доходами на основании п.7 ПБУ 9/99, как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации.

Согласно п.16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются при выполнении условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В данном случае проценты по облигациям признаются на дату их выплаты в соответствии с условиями эмиссии (в данном случае - на 1 число каждого месяца).

При признании в бухгалтерском учете сумма начисленных по облигациям процентов отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с эмитентом облигаций, например счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае облигации получены от покупателя в счет оплаты за реализованную ему продукции.

Согласно пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В качестве примера исходим из того, что ставка рефинансирования в августе и сентябре составляет 23%. Таким образом, налоговая база по НДС в каждом из этих месяцев составит 1066,67 руб. (320 000 x 27% / 12 - 320 000 x 23% / 12).

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ (в данном случае - процентов по полученным в счет оплаты за реализованную продукцию облигациям) налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Начисление НДС с суммы процентов по полученным в счет оплаты за реализованную продукцию облигациям может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. Согласно п.6 ст.250 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы организации в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Согласно п.4 ст.328 НК РФ организации, определяющие доходы по методу начисления, определяют сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. При этом налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. В данном случае в отчетном периоде (III квартале 2002 г.) срок действия долгового обязательства (срок нахождения облигации на балансе организации) составляет 54 дня (с 7 августа по 30 сентября 2002 г.), следовательно, в целях налогообложения прибыли сумма процентов, включаемых в данном отчетном периоде в состав внереализационных доходов, составит 12 782,47 руб. (320 000 x х 27% / 365 x 54).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена сумма выручки   |      |      |       |    на отпуск   |
   |от продажи продукции     |  62  | 90—1 |326 400|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  |215 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |      |      |       |                |
   |от продажи продукции     | 90—3 |  68  | 54 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((326 400 — 54 400) х 1%)|  26  |  68  |  2 720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |  2 720|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 7 августа 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |   Соглашение   |
   |облигаций в погашение    |      |      |       |  об отступном, |
   |задолженности за         |      |      |       |     Выписка    |
   |реализованную продукцию  | 58—2 |  62  |326 400|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 1 сентября 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Проспект    |
   |Начислены проценты       |      |      |       |    эмиссии,    |
   |по облигациям            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(320 000 х 27% / 12) <*> |  76  | 91—1 |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов по облигациям  |  51  |  76  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет с суммы процентов |      |      |       |                |
   |по полученным в счет     |      |      |       |                |
   |оплаты за реализованную  |      |      |       |                |
   |продукцию облигациям     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1066,67 x 20 / 120) <**>| 91—2 |  68  | 177,78| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи 1 октября 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Проспект    |
   |Начислены проценты       |      |      |       |    эмиссии,    |
   |по облигациям            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(320 000 х 27% / 12) <*> |  76  | 91—1 |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов по облигациям  |  51  |  76  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет с суммы процентов |      |      |       |                |
   |по полученным в счет     |      |      |       |                |
   |оплаты за реализованную  |      |      |       |                |
   |продукцию облигациям     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1066,67 x 20 / 120) <**>| 91—2 |  68  | 177,78| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по погашению облигаций в данной схеме не рассматривается. <**> Считаем, что на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы НДС, начисленные с сумм процентов по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям, отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как суммы налогов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.08.2002 ————