Организация в июле 2002 г. приобретает и вводит в эксплуатацию оборудование, не требующее монтажа, стоимость которого составляет 96 000 руб., в том числе НДС 16 000 руб. На данном оборудовании в течение III квартала изготовлена продукция, операции по реализации которой не облагаются НДС, учетная стоимость которой составляет 300 000 руб., а также изготовлена продукция, операции по реализации которой облагаются НДС по ставке 20%, учетная стоимость такой продукции составляет 200 000 руб. В III квартале реализовано только 70% изготовленной продукции, операции по реализации которой не облагаются НДС, за 370 000 руб. Для организации налоговым периодом по НДС является квартал. В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления. Амортизация основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом, предполагаемый срок полезного использования оборудования в целях бухгалтерского и налогового учета составляет 10 лет.

В соответствии с п.п.7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". При оприходовании объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным объектам ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

На основании п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками основных средств налогоплательщикам, использующим приобретенные ОС для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, определить, куда относится сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении оборудования, организация может только в конце налогового периода, в котором данное ОС принято к учету. Поскольку в рассматриваемой ситуации в налоговом периоде, в котором оборудование принято на учет (III квартале), была осуществлена только реализация продукции, не облагаемой НДС, то НДС, уплаченный при приобретении этого оборудования (учитываемого в составе ОС), включается в его стоимость полностью. На наш взгляд, увеличение балансовой стоимости оборудования может отражаться бухгалтерскими записями по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 08 и по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08.

Следует обратить внимание на то, что положения п.4 ст.170 НК РФ организация имеет право применять только при ведении раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а также ведении раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.149 и п.4 ст.170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (п.4 ст.170 НК РФ).

Ведение раздельного учета может быть обеспечено путем открытия субсчетов первого и второго порядка к соответствующим счетам.

В соответствии с п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п.18 ПБУ 6/01. Амортизационные отчисления согласно п.21 ПБУ 6/01 начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае начиная с августа 2002 г. Согласно Плану счетов начисленная сумма амортизации относится в кредит счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Поскольку впоследствии (в сентябре) балансовая стоимость оборудования корректируется (увеличивается) на сумму НДС, уплаченного поставщикам, то организации следует доначислить сумму амортизации, начисленную за август месяц.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства в целях налогового учета определяется в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В данном случае п.4 ст.170 НК РФ, включенным в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, предусмотрено включение суммы НДС, уплаченной поставщикам оборудования, в его первоначальную стоимость. Считаем, что данное положение следует применять при определении первоначальной стоимости оборудования, определяемой в целях исчисления налога на прибыль. Таким образом, в рассматриваемой ситуации данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов первого и второго порядка:

по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

19-1-1 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при изготовлении продукции, не облагаемой НДС";

по счету 43 "Готовая продукция":

43-1 "Готовая продукция, операции по реализации которой не облагаются НДС"; 43-2 "Готовая продукция, операции по реализации которой облагаются НДС";

по счету 90 "Продажи":

90-1-1 "Выручка от продажи продукции, операции по реализации которой не облагаются НДС"; 90-2-1 "Себестоимость продаж продукции, операции по реализации которой не облагаются НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |в приобретение           |      |      |       |    документы   |
   |оборудования             | 08—4 |  60  | 80 000|    поставщика  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию             |19—1—1|  60  | 16 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 96 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Оборудование введено в   |      |      |       |    передачи    |
   |эксплуатацию             |  01  | 08—4 | 80 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |введенному в эксплуатацию|      |      |       |                |
   |оборудованию за август   |      |      |       |                |
   |(80 000 х (100% / 10) /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12)                    |  20  |  02  |  666,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована готовая     |      |      |       |  Накладная на  |
   |продукция, операции по   |      |      |       |передачу готовой|
   |реализации которой не    |      |  23, |       |   продукции в  |
   |облагаются НДС           | 43—1 |  20  |300 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована готовая     |      |      |       |  Накладная на  |
   |продукция, операции по   |      |      |       |передачу готовой|
   |реализации которой       |      |  23, |       |   продукции в  |
   |облагаются НДС           | 43—2 |  20  |200 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Реализация готовой продукции, не облагаемой НДС          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка         |      |      |       |                |
   |от продажи продукции     |  62  |90—1—1 370 000|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданной продукции      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 70%)          |90—2—1| 43—1 |210 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(370 000 х 1%)           |  26  |  68  |  3 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  |90—2—1|  26  |  3 700|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи сентября                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Вложения в приобретенное |      |      |       |                |
   |ОС увеличены на НДС,     |      |      |       |                |
   |подлежащий включению в   |      |      |       |                |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенного ОС        | 08—4 |19—1—1| 16 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Сумма НДС по             |      |      |       |    передачи    |
   |приобретенному           |      |      |       |   основных     |
   |оборудованию отнесена на |      |      |       |    средств,    |
   |увеличение его           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |балансовой стоимости     |  01  | 08—4 | 16 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислена амортизация  |      |      |       |                |
   |за август (16 000 х      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100% / 10) / 12)        |  20  |  02  |  133,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |введенному в эксплуатацию|      |      |       |                |
   |оборудованию за сентябрь |      |      |       |                |
   |(96 000 х (100% / 10) /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12)                    |  20  |  02  |    800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 07.08.2002 ————