30.11.2001 торговая организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по отгрузке", получила от покупателя по соглашению об отступном вексель банка на сумму 300 000 руб. в счет оплаты отгруженного в III квартале 2001 г. товара, договорная цена которого составляет 300 000 руб. (включая НДС 50 000 руб.). Срок платежа по векселю - не ранее 20.06.2002; на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 20% годовых со дня, следующего за днем выдачи векселя (26.10.2001), до дня платежа по векселю. 27.06.2002 вексель предъявлен банку к оплате, денежные средства в сумме 340 110 руб. зачислены на расчетный счет организации в банке. С 01.01.2002 доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Как отразить операции, связанные с получением и погашением векселя в бухгалтерском и налоговом учете?

Погашение обязательства предоставлением взамен исполнения отступного предусмотрено ст.409 Гражданского кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации в качестве отступного от покупателя получен банковский вексель, который согласно ст.143 ГК РФ является ценной бумагой.

На основании п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вексель банка, полученный торговой организацией от покупателя в счет погашения задолженности по оплате реализованного ранее товара, подлежит учету в составе финансовых вложений, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В данном случае фактическими затратами является сумма погашаемой дебиторской задолженности покупателя.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении долговых ценных бумаг предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги". Получение от покупателя банковского векселя в счет погашения задолженности по оплате товара отражается в учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты по долговым обязательствам являются операционными доходами, которые признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99 (п.16 ПБУ 9/99). Одним из таких условий является наличие у организации права на получение процентов. Поскольку право на получение процентов по векселю возникает у организации только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок, считаем, что в бухгалтерском учете организации проценты по векселю до предъявления его к платежу не начисляются.

Предъявление банковского векселя к погашению отражается в учете организации как его продажа, поступления от которой являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете организации сумма, причитающаяся к получению от банка в счет погашения векселя, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с банком (например, дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-2, списывается учетная стоимость предъявленного к погашению векселя.

Согласно пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению НДС. Вместе с тем в соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. В п.36.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что положения пп.3 п.1 ст.162 НК РФ применяются в том числе и в отношении векселей третьих лиц.

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма полученных по векселю процентов не превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими с ноября 2001 г. по июнь 2002 г., то сумма процентов, полученных по векселю в 2002 г., не включается организацией в налоговую базу по НДС.

При исчислении налога на прибыль в рассматриваемой ситуации организации следует руководствоваться требованиями гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой сумма указанных доходов учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую при методе начисления в соответствии с положениями ст.271 НК РФ. В соответствии с п.6 ст.271 НК РФ по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п.6 ст.271 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации ежемесячно в налоговом учете организации в 2002 г. подлежит отражению в составе внереализационных доходов сумма процентов, начисленная исходя из вексельной суммы и количества дней отчетного периода: в январе - 5096 руб. (300 000 руб. х 20% / 365 х 31), в феврале - 4603 руб. (300 000 руб. х 20% / 365 х 28), в марте - 5096 руб. (300 000 руб. х 20% / 365 х 31), в апреле - 4932 руб. (300 000 руб. х 20% / 365 х 30), в мае - 5096 руб. (300 000 руб. х 20% / 365 х 31), в июне - 4438 руб. (300 000 руб. х 20% / 365 х 27).

Кроме того, обращаем внимание на то, что в данном случае на основании пп.2 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 г. организация обязана отразить в составе внереализационных доходов сумму процентов по векселю, исчисленную за период с 1 по 31 декабря 2001 г. в указанном выше порядке (300 000 руб. х 20% / 365 х 31 = 5096 руб.).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п.2 ст.280 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату погашения векселя организация признает доход от погашения в сумме 305 753 руб. (340 110 руб. - (5096 руб. + 5096 руб. + 4603 руб. + + 5096 руб. + 4932 руб. + 5096 руб. + 4438 руб.)). При этом в составе расходов отражается цена приобретения векселя - 300 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи при получении               |
   |               векселя банка от покупателя товара               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен вексель банка от |      |      |       |                |
   |покупателя в счет оплаты |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |товара                   | 58—2 |  62  |300 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи при погашении векселя           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |банка по оплате векселя  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |в части вексельной суммы |  76  | 91—1 |300 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |банка по оплате векселя  |      |      |       |                |
   |в части процентов <*>    |      |      |       |                |
   |(300 000 х 20% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 244)                   |  76  | 91—1 | 40 110| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |погашаемого векселя      | 91—2 | 58—2 |300 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселя                  |  51  |  76  |340 110|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Причитающиеся к получению проценты по векселю указываются по строке 060 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (п.п.61, 71 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.08.2002 ————