Организация в августе 2002 г. изготовила 5000 единиц продукции, нормативная себестоимость единицы продукции составляет 100 руб. Фактические затраты на изготовление единицы продукции составили 101 руб. Остатки готовой продукции и НЗП на начало месяца отсутствуют. Сумма прямых затрат, произведенных в отчетном месяце, составила 500 000 руб., в том числе сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток НЗП отчетного месяца, - 70 000 руб. В течение месяца 4000 единиц продукции реализованы покупателю за 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., остальная продукция на конец месяца находится на складе организации. Согласно приказу об учетной политике учет затрат на производство организация ведет по нормативной себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки продукции.

В соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, готовая продукция является частью материально - производственных запасов. Согласно п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации готовая продукция может отражаться по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

В данном случае организация учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в организациях, учитывающих выпущенную продукцию по нормативной себестоимости и использующих счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", по дебету данного счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счетами учета затрат (в данном случае счет 20 "Основное производство"). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Выявленный перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким образом, вся сумма отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается на себестоимость реализованной продукции независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована.

В рассматриваемой ситуации на конец отчетного периода (месяца) организация реализовала не всю выпущенную продукцию. Остаток готовой продукции на складе отражается в балансе в данном случае по нормативной себестоимости (п.28 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). При заполнении Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции над нормативной (плановой) себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" (п.65 Методических рекомендаций).

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли организации следует руководствоваться гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Согласно п.2 ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, в данном случае в бухгалтерском учете остаток готовой продукции, выпущенной в отчетном месяце, отражается в сумме 100 000 руб. ((5000 ед. - 4000 ед.) х 100 руб.), а в налоговом учете в сумме 86 000 руб. ((500 000 - 70 000) - - (500 000 руб. - 70 000 руб.) / 5000 ед. х 4000 ед.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Нормативы   |
   |Оприходована на склад    |      |      |       |  себестоимости,|
   |готовая продукция по     |      |      |       |  Накладная на  |
   |нормативной              |      |      |       |    передачу    |
   |себестоимости (5000 х    |      |      |       |   продукции в  |
   |х 100)                   |  43  |  40  |500 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка         |      |      |       |    на отпуск   |
   |от продажи продукции     |  62  | 90—1 |600 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана нормативная      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (4000 х 100)   | 90—2 |  43  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость к  |      |      |       |                |
   |уплате в бюджет          | 90—3 |  68  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((600 000 — 100 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  26  |  68  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  26  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданную продукцию      |  51  |  62  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Заключительные записи месяца                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость выпущенной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции (5000 х 101)   |  40  |  20  |505 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано  превышение      |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |                |
   |выпущенной продукции     |      |      |       |                |
   |над нормативной          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х (101 — 100))     | 90—2 |  40  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продаж за   |      |      |       |                |
   |отчетный месяц (600 000 —|      |      |       |                |
   |— 100 000 — 400 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 5000 — 5000)           | 90—9 |  99  | 90 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.08.2002 ————