Производственная организация в связи с производственной необходимостью заключила договор подряда с физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя и являющимся инвалидом III группы, для перевода с иностранного языка специальной технической литературы. Сумма вознаграждения за выполненную работу составила 10 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В соответствии с п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения (п.1 ст.709 ГК РФ).

Согласно п.1 ст.711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно.

Исходя из того, что расходы, произведенные организацией в рамках заключенного договора подряда, обусловлены производственной необходимостью, они в соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором подряда между организацией и физическим лицом (п.6 ПБУ 10/99).

На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы организации по оплате физическому лицу вознаграждения за выполненную работу по договору подряда отражаются на счетах учета затрат на производство, в рассматриваемом случае на счете 20 "Основное производство".

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам), а поскольку в данном случае расчеты производятся с физическим лицом, не являющимся работником организации, то для учета расчетов с этим лицом организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с физическими лицами по договорам подряда".

Таким образом, расходы по оплате вознаграждения физическому лицу за выполненную работу по договору подряда отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5.

В соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН).

Обращаем внимание, что в рассматриваемом случае организация не может воспользоваться налоговой льготой по ЕСН, установленной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ. Так, согласно названному подпункту от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно - правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

То есть данной налоговой льготой организация может воспользоваться, если производит выплаты физическому лицу, связанному с ней трудовым договором, а поскольку в рассматриваемом случае выплата производится физическому лицу, не являющемуся работником организации, то и льготой по ЕСН организация не может воспользоваться.

Аналогичная точка зрения по применению пп.1 п.1 ст.239 НК РФ изложена в п.20 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Вместе с тем в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско - правового характера.

Авансовые платежи по ЕСН, начисленные с вознаграждения физического лица за выполненную работу по договору подряда, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается организацией на сумму начисленных ею за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Напомним, что согласно п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В бухгалтерском учете уменьшение суммы ЕСН (суммы авансового платежа по ЕСН), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму налогового вычета может быть отражено записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчета "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование").

Что касается начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с вознаграждения за выполненную работу по договору подряда, то в соответствии с п.2 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, они начисляются и уплачиваются только организациями, обязанными их уплачивать на основании гражданско - правовых договоров, заключенных с физическими лицами.

Согласно пп.6 п.1 ст.208 НК РФ вознаграждение за выполненную работу относится к доходам от источников в Российской Федерации, которые признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (п.1 ст.209 НК РФ).

Организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). Исчисление налога на доходы физических лиц с вознаграждения за выполненную работу по договору подряда производится по налоговой ставке 13 процентов (ст.224 НК РФ). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п.3 ст.226 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога на доходы физических лиц организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате. В рассматриваемом случае удержанная сумма налога отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с физическими лицами по договорам подряда", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |     сдачи      |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |  выполненных   |
   |по договору подряда <1>  |  20  | 76—5 | 10 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 28%) <2>       |  20  |69—2—1|  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в Федеральный фонд       |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 0,2%) <2>      |  20  |69—3—1|     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате        |      |      |       |                |
   |в территориальный фонд   |      |      |       |                |
   |обязательного            |      |      |       |                |
   |медицинского страхования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 3,4%) <2>      |  20  |69—3—2|    340| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование страховой |      |      |       |                |
   |части трудовой пенсии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 12%) <3>       |69—2—1 69—2—2|  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование           |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 2%) <3>        |69—2—1 69—2—3|    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 х 13%) <4>       | 76—5 |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу по      |      |      |       |                |
   |договору подряда (за     |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного      |      |      |       |                |
   |налога на доходы         |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |    Расходный   |
   |(10 000 — 1300)          | 76—5 |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.21 ст.255 НК РФ расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации - налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, включаются в расходы на оплату труда. <2> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по ЕСН произведено исходя из максимальной ставки, указанной в п.1 ст.241 НК РФ. <3> В рассматриваемом примере начисление авансовых платежей по страховым взносам произведено по ставкам страховых взносов, установленным пп.1 п.2 ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ. В качестве примера начисление взносов произведено исходя из условия, что физическое лицо 1960 года рождения. <4> При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик, получающий доходы от выполнения работ по договорам гражданско - правового характера, имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (п.2 ст.221 НК РФ). Для реализации права на получение данного профессионального налогового вычета налогоплательщик подает письменное заявление налоговому агенту (ст.221 НК РФ). В рассматриваемом примере исчисление и удержание налога на доходы физических лиц произведено без учета профессионального налогового вычета. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 06.08.2002 ————