Рекламное агентство, предоставляющее услуги по размещению рекламы на радио, получило от торговой фирмы 6250 руб. (включая НДС 1000 руб. и налог на рекламу 250 руб.). В соответствии с местным законодательством обязанность по уплате налога на рекламу в бюджет возложена на рекламные агентства, предоставляющие услуги по рекламе продукции, работ, услуг по заявкам владельцев этой рекламной продукции, работ, услуг. Рекламные услуги торговой фирме оказаны агентством в следующем месяце. Фактические расходы агентства, связанные с предоставлением услуг, составили 1200 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются агентством методом начисления; НДС и налог на пользователей автомобильных дорог исчисляются методом "по отгрузке".

Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что налог на рекламу относится к местным налогам. Налог уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе (пп."з" п.1 ст.21 Закона N 2118-1). Порядок исчисления и уплаты налога устанавливаются решениями местных органов власти (п.4 ст.21 Закона N 2118-1).

В случае установления централизованного порядка уплаты в бюджет налога на рекламу (через рекламные агентства) рекламодатели (юридические лица) вносят налог на рекламу путем перечисления средств на счет рекламного агентства не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях.

Рекламные агентства представляют в налоговый орган расчет сумм налога на рекламу и уплачивают налог в сроки, определяемые решениями местных органов государственной власти.

Денежные средства, полученные агентством от торговой фирмы в счет предстоящего оказания услуг, являются предварительной оплатой, которая не признается доходом организации на основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученной предварительной оплаты отражается в учете агентства по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы предварительной оплаты учитываются обособленно.

В рассматриваемой ситуации вместе с суммой предварительной оплаты рекламных услуг торговая фирма перечислила агентству налог на рекламу, который подлежит перечислению в бюджет рекламным агентством. Поскольку объектом налогообложения по налогу на рекламу является стоимость работ и услуг по ее изготовлению и распространению, то до момента предоставления рекламных услуг обязательств перед бюджетом по уплате данного налога не возникает. В связи с этим считаем, что при получении денежных средств от торговой фирмы в аналитическом учете по счету 62 сумма предоплаты, полученной в счет оказания услуг, и сумма налога на рекламу учитываются обособленно.

В приведенной ниже таблицы использованы следующие обозначения по счету 62: 62-у - расчеты с заказчиками по рекламным услугам; 62-р - расчеты с заказчиками по налогу на рекламу.

На основании пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, увеличивается налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ. Налогообложение указанных сумм производится по ставке 20/120 процентов (п.4 ст.164 НК РФ).

Поступления (выручка) за оказанные услуги являются для рекламного агентства доходами от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99), которые признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99.

Расходы, осуществление которых связано с оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете сумма признанной выручки за оказанные услуги отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62. Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается с кредита счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

При этом налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную им сумму НДС на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. В данном случае вычету подлежит сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг (п.8 ст.171 НК РФ). Указанный вычет производится после даты оказания услуг (п.6 ст.172 НК РФ).

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка, полученная агентством за оказанные услуги, является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Начисление налога в данном случае отражается в учете по кредиту счета 68 и дебету счета 20.

В месяце, в котором рекламное агентство фактически оказало торговой фирме услуги по размещению ее рекламы, у агентства возникают обязательства перед бюджетом по уплате налога на рекламу, полученного от торговой фирмы вместе с предварительной оплатой услуг. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 68 и дебету счета 62-р.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог";

68-3 "Расчеты по налогу на рекламу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в месяце                 |
   |                получения предварительной оплаты                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Счет на    |
   |Отражено получение       |      |      |       |   предоплату   |
   |денежных средств от      |      |      |       |      услуг,    |
   |торговой фирмы (с учетом |      | 62—у,|       |Выписка банка по|
   |налога на рекламу)       |  51  | 62—р |  6 250|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |предварительной оплаты   |      |      |       |                |
   |((6250 — 250) х 20/120)  | 62—у | 68—1 |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в следующем месяце            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС с   |      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы предоплаты         | 68—1 |  51  |  1 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка за      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оказанные торговой фирме |      |      |       |      сдачи     |
   |услуги <*>               | 62—у | 90—1 |  6 000| оказанных услуг|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки за|      |      |       |                |
   |оказанные услуги         |      |      |       |                |
   |(6000 / 120 х 20)        | 90—3 | 68—1 |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный и уплаченный |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с суммы предоплаты       | 68—1 | 62—у |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 — 1000) х 1%)     |  20  | 68—2 |     50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1200 + 50)              | 90—2 |  20  |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налога на рекламу        | 62—р | 68—3 |    250|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |                |
   |месяца, без учета иных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |  3 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях исчисления налога на прибыль доходы от реализации услуг, определяемые методом начисления, признаются на дату реализации услуг, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п.3 ст.271 НК РФ). Следовательно, в данном случае даты признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 05.08.2002 ————