В августе 2002 г. организация продает за 135 000 руб. (включая НДС 22 500 руб.) объект основных средств, приобретенный и введенный в эксплуатацию в апреле 2001 г., за 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.). Переоценка данного объекта не производилась. Ежемесячная сумма амортизации, начисляемой линейным способом, по данному объекту составляет 3125 руб. В 2001 г. амортизация начислялась по норме, установленной Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. В 2001 г. организации была предоставлена льгота по налогу на прибыль (на финансирование капитальных вложений, связанных с приобретением указанного объекта основных средств) в сумме 110 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления; налоговая база по НДС определяется "по отгрузке".

На основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) поступления от продажи основных средств (ОС) являются операционными доходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Согласно п.10.1 ПБУ 9/99 и п.30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) выручка (поступления) от продажи объекта ОС принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре, при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99 (п.16 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при выбытии объекта ОС, в том числе в результате продажи, в кредит счета 01 "Основные средства" списывается сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации ОС признается выручка от реализации ОС (п.1 ст.249 НК РФ). В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ при определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная покупателю. При реализации амортизируемого имущества доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ (пп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что особого порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае реализации имущества, при приобретении которого организации была предоставлена льгота по налогу на прибыль, Налоговым кодексом не установлено.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость ОС, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Поскольку в данном случае переоценка объекта ОС не производилась, то его остаточная стоимость в налоговом учете составляет: (180 000 руб. - 30 000 руб.) - 3125 руб. х 16 мес. = 100 000 руб., где 16 мес. - период эксплуатации объекта ОС (с мая 2001 г. по август 2002 г.) <*>.

Особенности организации и ведения налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним установлены в ст.ст.322, 323 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |                |
   |объект ОС                |  62  | 91—1 |135 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации объекта ОС    |      |      |       |                |
   |(135 000 / 120 х 20)     | 91—2 |  68  | 22 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная за время     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |эксплуатации ОС          |      |      |       |    передачи    |
   |(3125 х 16)              |  02  |  01  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Списана остаточная       |      |      |       |    основных    |
   |стоимость проданного ОС  |      |      |       |     средств,   |
   |(180 000 — 30 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000)                | 91—2 |  01  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на последнее число отчетного месяца <**> |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сальдо прочих доходов и  |      |      |       |                |
   |расходов списано на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансовый результат     | 91—9 |  99  | 12 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В данном примере исходим из условия, что норма амортизации в целях налогообложения прибыли, установленная организацией в 2002 г. с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, соответствует норме, установленной согласно Постановлению Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, которая может применяться для целей бухгалтерского учета как в 2001 г., так и в в 2002 г. <**> Без учета других хозяйственных операций. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.08.2002 ————