Согласно специальному расчету в 2002 г. предполагаемый фонд оплаты труда работников торговой организации составляет 240 000 руб. в месяц. Приказом руководителя об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета на 2002 г. утверждено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, размер которого 326 416 руб. (с учетом суммы единого социального налога (ЕСН) и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, исчисленных по ставке 0,3%, с суммы расходов на оплату отпусков).

Для целей налогообложения прибыли на 2002 г. утверждено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, предельный размер которого 325 440 руб. (с учетом суммы единого социального налога (ЕСН) с этих расходов и без учета взносов на обязательное социальное страхование). Установлен ежемесячный процент отчислений в указанный резерв в размере 11,3% фонда оплаты труда.

Ежемесячный фонд оплаты труда работников и сумма ЕСН составили: в январе и феврале - 235 000 руб., с марта по май - 290 000 руб., в июне - 180 000 руб., в июле - 80 000 руб., с августа по декабрь - 300 000 руб. Сумма страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев составила: в январе и феврале - 520 руб., с марта по май - 642 руб., в июне - 398 руб., в июле - 177 руб., с августа по декабрь - 664 руб.

В июне в отпуск ушла часть работников, сумма начисленных отпускных, ЕСН и взносов на социальное страхование составила 150 000 руб. Остальным работникам, ушедшим в отпуск в июле, начислены отпускные, ЕСН и страховые взносы в сумме 230 000 руб.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Образование резерва происходит в результате ежемесячного включения в издержки обращения 1/12 суммы годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Резервирование сумм предстоящих расходов на оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в корреспонденции для торговой организации со счетом учета издержек обращения - со счетом 44 "Расходы на продажу".

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы ЕСН <*> и суммы взносов на обязательное социальное страхование <**>, начисленные с указанных отпускных.

В рассматриваемой ситуации по данным бухгалтерского учета накопленная с января по июнь сумма резерва составила 163 208 руб. (326 416 / 12 х 6). В июне израсходовано 150 000 руб. на оплату отпусков. Следовательно, остаток резерва на 01.07.2002 составляет 13 208 руб. (163 208 - 150 000). В июле производится включение в затраты следующей части резерва - 27 201 руб. (326 416 / 12). Сумма начисленных в июле отпускных, ЕСН и страховых взносов превысила сумму накопленного резерва на 189 591 руб. (13 208 + + 27 201 - 230 000).

Для равномерного включения в издержки обращения произведенных расходов на оплату отпусков считаем, что в данном случае сумму превышения фактических расходов на отпуска над суммой созданного резерва целесообразно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". В течение оставшихся месяцев текущего года сумма расходов, учтенная по дебету счета 97, списывается за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, при этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 96 и кредиту счета 97 на сумму произведенных отчислений в резерв. Таким образом, сумма расходов, учтенная по дебету счета 97 в июле (189 591 руб.), частично списывается за счет отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в течение пяти месяцев (в период с августа по декабрь) по 27 201 руб. ежемесячно. При этом на 31.12.2002 на счете 97 останется сумма 53 586 руб. (189 591 - 5 х 27 201).

Правильность образования и использования сумм резерва периодически (а на конец года - обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется (Инструкция по применению Плана счетов). Проверка производится в соответствии с п.п.3.49 - 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам проверки составляется акт инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Организация проводит инвентаризацию резерва расходов на оплату отпусков в декабре. На основании результатов данной инвентаризации при выявлении недоначисления суммы резерва производится запись по включению дополнительных отчислений в резерв. В этом случае на сумму отпускных, превышающую сформированную сумму резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (53 586 руб.), производится доначисление резерва бухгалтерской записью по дебету счета 44 и кредиту счета 96. За счет произведенных доначислений производится списание суммы расходов на отпускные, учтенные на счете 97 записью по дебету счета 96 и кредиту счета 97.

В учетной политике для целей налогообложения прибыли налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п.1 ст.324.1 Налогового кодекса РФ). Для этого налогоплательщиком производится специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В данной ситуации ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков составляет 11,3% от начисленной оплаты труда (325 440 / (240 000 х 12) х 100%).

Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков включается в состав расходов на оплату труда (п.24 ст.255, п.2 ст.324.1 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации сумма резерва на предстоящие расходы по оплате отпусков для целей налогообложения прибыли формируется нарастающим итогом следующим образом:

в январе - 26 555 руб. (235 000 х 11,3%);

в феврале - 53 110 руб. (26 555 + 26 555);

в марте - 85 880 (290 000 х 11,3% + 53 110);

в апреле - 118 650 (290 000 х 11,3% + 85 880);

в мае - 151 420 (290 000 х 11,3% + 118 650);

в июне - 171 760 руб. (180 000 х 11,3% + 151 420);

в июле - 180 800 руб. (80 000 х 11,3% + 171 760);

в августе - 214 700 руб. (300 000 х 11,3% + 180 800);

в сентябре - 248 600 руб. (300 000 х 11,3% + 214 700);

в октябре - 282 500 руб. (300 000 х 11,3% + 248 600);

в ноябре - 316 400 руб. (300 000 х 11,3% + 282 500).

Считаем, что организации следует формировать резерв в рамках предельной суммы, утвержденной в учетной политике (325 440 руб.). Таким образом, в декабре в резерв на оплату отпусков должна быть включена сумма 9040 руб. (325 440 руб. - 316 400 руб.), а сумму превышения фактических расходов на отпуска над суммой резерва (24 860 руб. = 300 000 х 11,3% - 9040) надо признать в составе расходов, связанных с реализацией, а именно расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п.7 ст.255 НК РФ), уменьшающих полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Пункт 3 ст.324.1 НК РФ устанавливает обязательное проведение инвентаризации резерва на оплату отпусков на конец налогового периода (на 31.12.2002). Если инвентаризацией выявлены недоиспользованные суммы указанного резерва, то они включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве внереализационных доходов. При выявлении недостаточности средств фактически начисленного резерва организация включает в расходы текущего налогового периода сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе и феврале            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплаты труда работников, |      |      |       |    платежная   |
   |суммы ЕСН, страховых     |      |      |       |    ведомость,  |
   |взносов                  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(235 000 + 520) <***>    |  44  |  69  |235 520| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |    Приказ об   |
   |обращения сумма          |      |      |       |     учетной    |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 201| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи с марта по май              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплаты труда работников, |      |      |       |    платежная   |
   |суммы ЕСН, страховых     |      |      |       |    ведомость,  |
   |взносов                  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(290 000 + 642) <***>    |  44  |  69  |290 642| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |    Приказ об   |
   |обращения сумма          |      |      |       |     учетной    |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 201| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июне                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплаты труда работников, |      |      |       |    платежная   |
   |суммы ЕСН, страховых     |      |      |       |    ведомость,  |
   |взносов                  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 + 398) <***>    |  44  |  69  |180 398| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |    Приказ об   |
   |обращения сумма          |      |      |       |     учетной    |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 201| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |     отпуска    |
   |отпусков работников за   |      |      |       |    работнику,  |
   |счет резерва предстоящих |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |расходов <***>           |  96  |  69  |150 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июле                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплаты труда работников, |      |      |       |    платежная   |
   |суммы ЕСН, страховых     |      |      |       |    ведомость,  |
   |взносов                  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 + 177) <***>     |  44  |  69  | 80 177| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |    Приказ об   |
   |обращения сумма          |      |      |       |     учетной    |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 201| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |отпусков работников за   |      |      |       |    платежная   |
   |счет резерва предстоящих |      |      |       |    ведомость,  |
   |расходов                 |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(13 208 + 27 201) <***>  |  96  |  69  | 40 409| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма оплаты   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |отпусков работников,     |      |      |       |    платежная   |
   |превышающая сумму резерва|      |      |       |    ведомость,  |
   |предстоящих расходов     |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |<***>                    |  97  |  69  |189 591| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи ежемесячно с августа по декабрь     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено начисление суммы|      |      |       |    Расчетно—   |
   |оплаты труда работников, |      |      |       |    платежная   |
   |суммы ЕСН, страховых     |      |      |       |    ведомость,  |
   |взносов                  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 + 664) <***>    |  44  |  69  |300 664| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в издержки      |      |      |       |    Приказ об   |
   |обращения сумма          |      |      |       |     учетной    |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |    политике,   |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату отпусков          |  44  |  96  | 27 201| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет резерва на оплату|      |      |       |                |
   |отпусков частично списана|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма отпускных за июль  |  96  |  97  | 27 201| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 31.12.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Включена в резерв сумма  |      |      |       |    Приказ об   |
   |превышения фактических   |      |      |       |     учетной    |
   |расходов на отпуска над  |      |      |       |    политике,   |
   |суммой сформированного   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  44  |  96  | 53 586| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Списан остаток суммы     |      |      |       |     резерва    |
   |отпускных, начисленных в |      |      |       |   предстоящих  |
   |текущем году за счет     |      |      |       |   расходов на  |
   |суммы резерва            |  96  |  97  | 53 586| оплату отпусков|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для примера сумма ЕСН рассчитывается по ставке 35,6%. <**> Порядок исчисления взносов на обязательное социальное страхование в 2002 г. установлен следующими нормативными документами: 1) Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 2) Федеральным законом от 29.12.2001 N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год". Для примера страховые взносы исчислены по ставке 0,3%, установленной для предприятий, относящихся согласно Постановлению Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска" к 2 классу профессионального риска. <***> В данной схеме не рассматривается отражение в учете операций по начислению ЕСН и страховых взносов с фонда оплаты труда, а также исчисление и удержание налога на доходы физических лиц. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 02.08.2002 ————