Организация, определяющая доходы и расходы кассовым методом, приобрела исключительное право на изобретение, охраняемое патентом, стоимость которого составляет 180 000 руб. (включая НДС 30 000 руб.). Договор уступки патента зарегистрирован в Патентном ведомстве 10.06.2002, и в этом же месяце организация начала использование изобретения. Оплата правообладателю произведена 16.06.2002 за счет средств банковского кредита, полученного 15.06.2002 на срок два месяца под 25% годовых. По условиям кредитного договора проценты уплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга (15.08.2002). Оставшийся срок действия патента на изобретение - семь лет. Амортизацию по нематериальным активам организация начисляет как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета линейным способом.

Согласно п.6 ст.10 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без этой регистрации считается недействительным.

На основании п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.11.2000 N 91н, исключительное право патентообладателя на изобретение относится к нематериальным активам (НМА). НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.6 ПБУ 14/2000).

Фактическими расходами на приобретение НМА в данном случае являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки прав правообладателю (продавцу).

Пунктом 6 ПБУ 14/2000 определено, что при оплате приобретаемых НМА на условиях отсрочки или рассрочки платежа фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату регистрации договора уступки в Патентном ведомстве, т.е. на дату перехода права собственности на приобретаемый объект НМА, в учете организации отражаются расходы по его приобретению в сумме, указанной в договоре.

Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве НМА, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". На дату регистрации договора об уступке патента в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции, например, со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая оплате правообладателю (продавцу), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", и кредиту счета 60.

Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ после принятия на учет приобретенного объекта НМА и оплаты его правообладателю (продавцу). Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19, субсчет 19-2.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражается записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-5, по первоначальной стоимости.

В рассматриваемой ситуации оплата правообладателю (продавцу) производится за счет средств банковского кредита. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

В соответствии с п.п.3, 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту учитывается организацией - заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств и отражается в учете в составе кредиторской задолженности в момент фактического получения денег от кредитора. Задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, считается краткосрочной задолженностью (п.5 ПБУ 15/01), для учета которой Планом счетов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией краткосрочного кредита отражается по кредиту счета 66 и дебету счета 51 "Расчетные счета".

На основании п.п.11, 14, 15 ПБУ 15/01 затраты (проценты) по полученному кредиту в рассматриваемой ситуации признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, поскольку средства кредита направлены организацией на погашение задолженности перед правообладателем после получения права собственности на объект НМА.

Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, а также п.17 ПБУ 15/01 установлено, что задолженность по полученным займам и кредитам показывается в бухгалтерском учете и отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. Поскольку в соответствии с п.29 указанного Положения организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, начисление процентов по кредитному договору отражается в бухгалтерском учете организации ежемесячно.

Таким образом, в данном случае сумма начисленных процентов по кредиту отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", на котором начисленные проценты учитываются обособленно.

Стоимость НМА, учтенная на счете 04, погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п.15 ПБУ 14/2000 и в соответствии с учетной политикой организации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.16 ПБУ 14/2000). Согласно п.17 ПБУ 14/2000 определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, а также ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации годовая норма амортизационных отчислений определяется исходя из оставшегося срока действия патента на изобретение и составляет 14,286% (100% / / 7 лет). В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета в данном случае составляет 1786 руб. (150 000 руб. х 14,286% / 12 мес.).

Согласно п.18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. В данном случае объект НМА принят к бухгалтерскому учету в июне, следовательно, амортизация начисляется с июля.

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации по НМА может отражаться по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство").

Для целей налогового учета исключительное право на изобретение также признается амортизируемым имуществом и относится к НМА (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ). При этом первоначальная стоимость НМА формируется в соответствии с требованиями п.3 ст.257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Следовательно, первоначальная стоимость приобретенного объекта НМА в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает и составляет 150 000 руб.

В целях налогообложения прибыли при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется согласно п.4 ст.259 НК РФ как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ по формуле К = (1/n) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

На основании п.2 ст.258 НК РФ срок полезного использования объекта НМА в данном случае определяется исходя из срока действия патента. Следовательно, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования патента на изобретение как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета составляет 7 лет.

Таким образом, норма амортизации в целях налогообложения прибыли в данном случае составляет: 1 / (7 х 12) х 100% = 1,1905%, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1786 руб. (150 000 руб. х 1,1905%).

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом для организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ). Поскольку в данном случае объект НМА организация начала использовать в июне и оплатила его (хотя и за счет средств кредита) также в июне, то в целях налогообложения прибыли амортизация учитывается в составе расходов начиная с июля, как и в целях бухгалтерского учета.

В таблице использованы следующие наименования субсчетов: по балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в июне                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |Отражены затраты по      |      |      |       | ванный договор |
   |приобретению патента на  |      |      |       |    уступки,    |
   |изобретение              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 — 30 000)       | 08—5 |  60  |150 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |                |
   |(правообладателем)       | 19—2 |  60  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |                         |      |      |       | нематериальных |
   |Принят к учету объект НМА|  04  | 08—5 |150 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Отражено получение       |      |      |       |     договор,   |
   |денежных средств по      |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитному договору      |  51  | 66—1 |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |правообладателю          |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС                      |  68  | 19—2 | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за июнь <*>      |      |      |       |    договор,    |
   |(180 000 x 25% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 15)                    | 91—2 | 66—2 |  1 849| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в июле                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений по НМА за     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетный месяц <**>      |  20  |  05  |  1 786| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за июль <*>      |      |      |       |    договор,    |
   |(180 000 x 25% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 | 66—2 |  3 822| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в августе                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за август <*>    |      |      |       |    договор,    |
   |(180 000 x 25% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 15)                    | 91—2 | 66—2 |  1 849| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |                |
   |основной суммы долга по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитному договору      | 66—1 |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |кредитному договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1849 + 3822 + 1849)     | 66—2 |  51  |  7 520|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизационных          |      |      |       |                |
   |отчислений по НМА за     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетный месяц <**>      |  20  |  05  |  1 786| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитному договору включаются согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов. Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам установлены ст.269 НК РФ. В случае определения доходов и расходов кассовым методом датой признания внереализационных расходов в виде процентов по кредитам в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ является дата списания денежных средств с расчетного счета организации в оплату процентов. <**> Амортизационные отчисления по объекту НМА начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п.18 ПБУ 14/2000). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.08.2002 ————