Организация с 1 июля 2002 г. заключила с негосударственным пенсионным фондом, имеющим государственную лицензию, договор на дополнительное пенсионное обеспечение 10 своих работников. По условиям договора страховые взносы уплачиваются ежемесячно. Договор предусматривает выплату пенсий (пожизненно) при достижении лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ. Дополнительное негосударственное пенсионное обеспечение данных работников предусмотрено коллективным договором. Сумма взносов по договору за июль 2002 г. составила 30 000 руб. (3000 руб. за каждого работника). Сумма расходов на оплату труда за январь - июль 2002 г. (без учета уплаченных в июле страховых взносов) составила 200 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Поскольку в данном случае негосударственное пенсионное обеспечение работников предусмотрено коллективным договором, расходы организации на уплату взносов по указанному страхованию являются расходами на оплату труда, формирующими расходы по обычным видам деятельности (п.п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисленные в оплату труда суммы (в данном случае суммы взносов, уплаченные организацией за негосударственное пенсионное обеспечение работников) отражаются по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

Для обобщения информации о расчетах по пенсионному обеспечению сотрудников организации Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Уплата взносов на негосударственное пенсионное обеспечение работников отражается по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". На сумму уплаченных организацией взносов на негосударственное пенсионное обеспечение работников в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Согласно п.16 ст.255 НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу сотрудников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, включаются в состав расходов на оплату труда. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии. При этом общий размер взносов, уплачиваемых организацией по заключенным договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения сотрудников, не должен превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В данном случае сумма расходов на оплату труда работников за январь - июль 2002 г. составляет 200 000 руб., следовательно, сумма платежей (взносов) работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, включаемая в целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов, составит 24 000 руб. (200 000 x 12%).

Сумма платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, превысившая указанный лимит, не включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.7 ст.270 НК РФ).

Согласно п.6 ст.272 НК РФ расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату пенсионных взносов, в данном случае в июле 2002 г.

Суммы взносов, уплачиваемых организацией - работодателем по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, учитываются при определении налоговой базы для исчисления единого социального налога (ЕСН) на основании п.1 ст.237 НК РФ. При этом согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В данном случае, как было указано выше, сумма взносов, уплачиваемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения, частично отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, сумма взносов налогоплательщика - работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к материальным расходам для целей налогообложения прибыли, учитывается при расчете налоговой базы по ЕСН, а оставшаяся часть взносов (не включенная в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль) не подлежит обложению единым социальным налогом. Аналогичное разъяснение приведено в п.5.5 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Вместе с тем следует отметить, что согласно п.2 ст.237 НК РФ налогоплательщики - организации определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Поэтому по каждому застрахованному работнику должна быть выявлена часть суммы уплачиваемых за него взносов, отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В настоящее время НК РФ и Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты ЕСН не предусмотрен механизм такого распределения. На наш взгляд, в этом случае организация может самостоятельно разработать такой механизм распределения.

Начисление ЕСН (в том числе с сумм взносов, уплачиваемых организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников) отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на соответствующих субсчетах в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Сумма взносов, уплачиваемых организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения работников в части, отнесенной к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Налоговый вычет в сумме страхового взноса может быть отражен в бухгалтерском учете по дебету счета 69, субсчет "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии" счета 69.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц с 1 января 2002 г. учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемых из средств организаций за физических лиц, в части сумм, превышающих 2000 руб. в год на одного сотрудника (п.5 ст.213 Налогового кодекса Российской Федерации). В данном случае сумма пенсионных взносов, уплачиваемых из средств организации за каждого работника, составляет 3000 руб., следовательно, в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц включается 1000 руб. (3000 руб. - 2000 руб.). Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержание производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. В данном случае удержание налога на доходы физических лиц может быть произведено при выплате заработной платы работникам.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования";

69-4 "Расчеты с негосударственным пенсионным фондом".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма        |      |      |       |                |
   |пенсионных взносов в     |      |      |       |                |
   |негосударственный        |      |      |       |Выписка банка по|
   |пенсионный фонд          | 69—4 |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |оплату труда в виде      |      |      |       |                |
   |суммы взносов, уплаченных|  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |организацией за          | (23, |      |       |    платежная   |
   |негосударственное        |  25, |      |       |    ведомость,  |
   |пенсионное обеспечение   |  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |своих работников         |  44) |  70  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор с   |
   |                         |      |      |       |   пенсионным   |
   |Отражена сумма взносов по|      |      |       |     фондом,    |
   |негосударственному       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пенсионному обеспечению  |  70  | 69—4 | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |  20  |      |       |                |
   |взносов в фонд           | (23, | 69—1 |       |                |
   |негосударственного       |  25, |69—2—1|       |                |
   |пенсионного обеспечения  |  26, |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 х 35,6%) <*>     |  44) |69—3—2|  8 544| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии (24 000 х 11%)    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |69—2—1 69—2—2|  2 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(24 000 х 3%) <**>       |69—2—1 69—2—3|    720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |физических лиц при       |      |      |       |    платежная   |
   |выплате заработной платы |      |      |       |    ведомость,  |
   |((3000 — 2000) x 10 x    |      |      |       |    Налоговая   |
   |х 13%)                   |  70  |  68  |  1 300|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В качестве примера ЕСН начислен по максимальной ставке (35,6%). <**> В данном случае в качестве примера страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислены исходя из тарифа, установленного п.1 ст.33 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1967 года рождения и моложе. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.08.2002 ————