Организация, осуществляющая торгово - посредническую деятельность, отгружает покупателю партию товара (100 ед.) на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. 50% проданного товара принадлежат организации, а 50% получены от комитента по договору комиссии. Покупная стоимость проданного товара составляет 15 000 руб. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации единицы товара составляет 600 руб. (с учетом НДС). Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 10% от минимальной цены и удерживается организацией из полученных от покупателей денежных средств. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по начислению. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара. Выручка в целях исчисления налога на пользователей автодорог определяется по отгрузке.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). Признание выручки в бухгалтерском учете производится при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99.

В рассматриваемой ситуации при отгрузке покупателю партии товара (состоящей как из собственного товара, так и товара, полученного на комиссионных началах) организация признает доход, включающий в себя продажную стоимость реализованного собственного товара и сумму комиссионного вознаграждения. Одновременно отражается кредиторская задолженность перед комитентом за отгруженный покупателю товар, полученный по договору комиссии.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". В данном случае при отгрузке товара покупателю по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", признается выручка от продажи собственного товара в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и выручка от оказания посреднических услуг в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комитентом, например с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списываются себестоимость проданного собственного товара и расходы, связанные с продажей, а также расходы на оказание посреднических услуг.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров, работ, услуг (в том числе посреднических) на территории РФ признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В данном случае на основании п.1 ст.167 НК РФ при отгрузке товара покупателю организация обязана определить налоговую базу по НДС. Налоговая база в рассматриваемой ситуации определяется как сумма стоимости реализованных собственных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ) и суммы вознаграждения, полученного при исполнении договора комиссии (п.1 ст.156 НК РФ). Согласно п.2 ст.166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм НДС, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п.1 ст.166 НК РФ.

При оформлении в данной ситуации счетов - фактур организация может воспользоваться рекомендациями, содержащимися в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Согласно п.п.2, 5 Письма, при реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров комитента одновременно с реализацией собственных товаров данному покупателю посредник может выставить единый счет - фактуру на указанные товары от своего имени. В книге продаж такой счет - фактура, на наш взгляд, регистрируется только в сумме продажной стоимости реализованных покупателю собственных товаров. На сумму своего вознаграждения посредник выставляет отдельный счет - фактуру, который в полной сумме регистрирует в книге продаж (п.3 Письма).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" выручка, полученная от оказания посреднических услуг (без учета НДС), а также сумма разницы между продажной (без учета НДС) и покупной ценами собственных товаров, реализованных покупателю, облагаются налогом на пользователей автодорог по ставке 1%. При этом налог на пользователей автодорог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Таким образом, для целей исчисления налога на пользователей автодорог организации целесообразно организовать раздельный учет по осуществляемым видам деятельности.

В приведенной схеме для обеспечения раздельного учета доходов и расходов в рамках осуществляемых торговой и посреднической деятельности использованы следующие наименования субсчетов второго порядка.

По субсчету 90-1 "Выручка":

90-1-1 "Выручка от продажи товара";

90-1-2 "Выручка от оказания посреднических услуг".

По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":

90-2-1 "Себестоимость продаж по торговой деятельности";

90-2-2 "Себестоимость оказанных посреднических услуг".

По субсчету 90-3 "Налог на добавленную стоимость":

90-3-1 "НДС со стоимости реализованных товаров";

90-3-2 "НДС со стоимости оказанных посреднических услуг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи собственного     |      |      |       |    Товарная    |
   |товара                   |  62  |90—1—1| 30 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара                   |90—2—1|  41  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с продажи   |      |      |       |                |
   |собственного товара      |      |      |       |                |
   |(60 000 х 50% /          |      |      |       |                |
   |/ 120 х 20)              |90—3—1|  68  |  5 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с реализации товара      |      |      |       |                |
   |((60 000 х 50% — 5000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 000) х 1%)          |  44  |  68  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на продажу       |      |      |       |                |
   |собственных товаров      |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж (без учета других |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      |90—2—1|  44  |    100|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Извещение   |
   |перед комитентом за      |      |      |       |  комиссионера, |
   |отгруженный покупателю   |      |      |       |    Товарная    |
   |товар (50 х 600) <*>     |  62  |  76  | 30 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Товар, проданный по      |      |      |       |                |
   |договору комиссии, списан|      |      |       |    Товарная    |
   |с забалансового счета    |      | 004  | 30 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от оказания|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |     Отчет      |
   |(600 х 50 х 10%)         |  76  |90—1—2|  3 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(3000  / 120 х 20)       |90—3—2|  68  |    500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с дохода от оказания     |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3000 — 500) х 1%)      |  44  |  68  |     25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы, связанные с     |      |      |       |                |
   |оказанием посреднических |      |      |       |                |
   |услуг, включены в        |      |      |       |                |
   |себестоимость продаж     |      |      |       |                |
   |(без учета других        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных расходов)      |90—2—2|  44  |     25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили от покупателя  |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданные товары         |  51  |  62  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |     Отчет      |
   |денежные средства от     |      |      |       |  комиссионера, |
   |продажи товара           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(30 000 — 3000) <**>     |  76  |  51  | 27 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст.999 ГК РФ). <**> На основании ст.997 ГК РФ сумму вознаграждения по договору комиссии и сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, комиссионер вправе удержать из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (в данном случае - из поступившей от покупателя оплаты за товар). Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 01.08.2002 ————