Организация заключила договор об уступке ей патента на промышленный образец с физическом лицом (патентообладателем), зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Согласно договору плата за патент составляет 120 000 руб. (с учетом НДС) и производится двумя платежами: 42 000 руб. (с учетом НДС) перечисляются организацией на расчетный счет предпринимателя на следующий день после подписания договора, а оставшаяся сумма - через 1 месяц со дня регистрации договора в патентном ведомстве. Оставшийся срок действия патента (с даты регистрации договора в Патентном ведомстве) - 6 лет. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет кассовым методом. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете, если первый платеж произведен в мае, второй - в июле, а договор зарегистрирован в июне?

Согласно п.6 ст.10 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без этой регистрации считается недействительным.

В связи с этим платеж, произведенный организацией до даты регистрации договора, является авансом и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на котором выданные авансы учитываются обособленно.

На основании п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.11.2000 N 91н, исключительное право патентообладателя на промышленный образец относится к нематериальным активам (НМА). НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.6 ПБУ 14/2000).

Фактическими расходами на приобретение НМА являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Пунктом 6 ПБУ 14/2000 определено, что при оплате приобретаемых НМА на условиях отсрочки или рассрочки платежа фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату регистрации договора уступки в Патентном ведомстве, т.е. на дату перехода права собственности на приобретаемый объект НМА, в учете организации отражаются расходы по его приобретению в сумме, указанной в договоре.

Для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве НМА, Планом счетов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". На дату регистрации договора об уступке патента в учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая оплате правообладателю (продавцу), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", и кредиту счета 60.

Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ после принятия на учет приобретенного объекта НМА и оплаты его правообладателю (продавцу). Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19, субсчет 19-2.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражается записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-5, по первоначальной стоимости.

Учтенная на счете 04 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п.15 ПБУ 14/2000, и в соответствии с учетной политикой организации.

В данном примере будем исходить из условия, что амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом.

В целях бухгалтерского учета при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.16 ПБУ 14/2000). Согласно п.17 ПБУ 14/2000 определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, а также ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации годовая норма амортизационных отчислений определяется исходя из оставшегося срока действия патента на промышленный образец и составляет 16,67% (100% / 6 лет). В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета в данном случае составляет 1389 руб. (100 000 руб. х 16,67% / 12).

Согласно п.18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. В данном случае объект НМА принят к бухгалтерскому учету в июне, следовательно, амортизация начисляется с июля.

В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации по НМА отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство").

Для целей налогового учета исключительное право на промышленный образец также признается амортизируемым имуществом и относится к НМА (п.1 ст.256, п.3 ст.257 НК РФ). При этом первоначальная стоимость НМА формируется в соответствии с требованиями п.3 ст.257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Следовательно, первоначальная стоимость приобретенного объекта НМА в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает и составляет 100 000 руб.

В целях налогообложения прибыли при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется согласно п.4 ст.259 НК РФ как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ по формуле К = (1 / n) х 100%, где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

На основании п.2 ст.258 НК РФ срок полезного использования объекта НМА в данном случае определяется исходя из срока действия патента. Следовательно, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования патента на промышленный образец как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета составляет 6 лет.

Таким образом, норма амортизации в целях налогообложения прибыли в данном случае составляет: 1 / (6 х 12) х 100% = 1,389%, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1389 руб. (100 000 руб. х 1,389%).

В соответствии с п.2 ст.259 НК РФ начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Однако для организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества, используемого в производстве (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ). В связи с этим считаем, что в целях налогообложения прибыли амортизация учитывается в составе расходов начиная с августа.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты по выданным авансам";

60-2 "Расчеты по полученным ценностям (активам)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в мае                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор об   |
   |Перечислен аванс         |      |      |       |уступке патента,|
   |правообладателю          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(продавцу) патента <*>   | 60—1 |  51  | 42 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июне                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения        |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |организации в            |      |      |       |     ванный     |
   |приобретение патента на  |      |      |       |   договор об   |
   |промышленный образец     | 08—5 | 60—2 |100 000|уступке патента |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |правообладателю          | 19—2 | 60—2 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма аванса,    |      |      |       |                |
   |перечисленного           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |правообладателю          | 60—2 | 60—1 | 42 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |                         |      |      |       | нематериальных |
   |Принят к учету объект НМА|  04  | 08—5 |100 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       | нематериальных |
   |НДС, уплаченная в составе|      |      |       |     активов,   |
   |аванса правообладателю   |  68  | 19—2 |  7 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июле                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по объекту НМА           |  20  |  05  |  1 389| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата правообладателю   |      |      |       |Выписка банка по|
   |<*>                      | 60—2 |  51  | 78 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |Выписка банка по|
   |правообладателю          |  68  | 19—2 | 13 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> На основании п.2 ст.226 и ст.227 НК РФ у организации, выплачивающей доход индивидуальному предпринимателю, не возникает обязанности по удержанию налога на доходы физических лиц. В том случае, если этот индивидуальный предприниматель предъявил организации документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе, сведения о выплаченных ему доходах организацией в налоговый орган не представляются (п.2 ст.230 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 31.07.2002 ————