Организация в марте приобрела пакет бездокументарных облигаций ОАО за 300 000 руб. и передала его в апреле в доверительное управление сроком на шесть месяцев (заключен договор доверительного управления ценными бумагами, а также денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления переданными ценными бумагами). В июне доверительный управляющий перечислил организации в счет причитающейся по договору прибыли денежные средства в сумме 25 000 руб. В соответствии с отчетом доверительного управляющего по итогам II квартала доходы от деятельности по договору доверительного управления составили 100 000 руб., а расходы, связанные с деятельностью, - 50 000 руб. (в том числе вознаграждение доверительного управляющего - 9000 руб.). Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Правоотношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются гл.53 Гражданского кодекса РФ.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п.1 ст.1012 Гражданского кодекса РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (п.1 ст.1013 ГК РФ).

Деятельностью по доверительному управлению ценными бумагами осуществляется также в соответствии со ст.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и принятыми в соответствии с указанным Законом документами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Согласно ст.5 Федерального закона N 39-ФЗ деятельностью по управлению ценными бумагами признается осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица ценными бумагами (а также денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги, и денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами). Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим.

Несмотря на то что ценные бумаги, переданные во владение управляющему продолжают оставаться собственностью учредителя управления, они обособляются от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Эти ценные бумаги, а также денежные средства и ценные бумаги, получаемые в процессе управления ценными бумагами, отражаются у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по ним ведется самостоятельный учет (п.1 ст.1018 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операции по договору доверительного управления отражаются в соответствии с правилами, установленными Указаниями об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно п.4 Указаний в данном случае передача облигаций в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", и кредитуется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, учитываются по кредиту счета 79, субсчет 79-3, и дебету счетов учета денежных средств (п.5 Указаний).

Доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом представление доверительным управляющим данных об активах, обязательствах, доходах и расходах по договору доверительного управления имуществом осуществляется не позднее сроков представления бухгалтерской отчетности, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.15 Указаний).

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах и расходах и других показателей, путем суммирования аналогичных показателей (без отражения на счетах бухгалтерского учета). В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 79-3, не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснительной записки осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н (п.7 Указаний).

Для целей налогообложения прибыли особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст.276 НК РФ, согласно п.2 которой доверительный управляющий обязан определять ежеквартально нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов (в данном случае в сумме 100 000 руб.). Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, включая вознаграждение доверительного управляющего (в данном случае в сумме 50 000 руб.), признаются внереализационными расходами учредителя управления (п.3 ст.276 НК РФ).

Датой признания дохода является последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату приобретения облигаций                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |     Выписка    |
   |приобретенные облигации  | 58—2 |  76  |300 000| по счету депо  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенные облигации  |  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату передачи облигаций в доверительное управление     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | доверительного |
   |                         |      |      |       |   управления   |
   |                         |      |      |       |ценными бумагами|
   |Отражена передача        |      |      |       |  и средствами  |
   |облигаций в доверительное|      |      |       | инвестирования |
   |доверительное управление | 79—3 | 58—2 |300 000| в ценные бумаги|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения денежных средств в счет           |
   |          прибыли по договору доверительного управления         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |      Отчет     |
   |средства в счет прибыли, |      |      |       | доверительного |
   |причитающейся организации|      |      |       |  управляющего, |
   |по договору              |      |      |       |Выписка банка по|
   |доверительного управления|  51  | 79—3 | 25 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.07.2002 ————