28.06.2002 организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления, оказала информационные услуги заказчику, стоимость которых согласно договору возмездного оказания услуг составляет 42 000 руб. (включая НДС 7000 руб.). Расходы организации, связанные с оказанием услуг, составили 30 000 руб. Установленный договором срок оплаты услуг - в течение 30 дней со дня оказания услуг. В связи с отсутствием оборотных средств организация 10.07.2002 (до наступления срока платежа по договору) уступила право требования к заказчику за 40 000 руб. Денежные средства от покупателя требования поступили на счет организации в банке 01.08.2002. Согласно учетной политике организации моментом определения налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог является момент поступления денежных средств.

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае - на дату подписания акта об оказании услуг.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость оказанных услуг с кредита счета учета затрат (например, с кредита счета 20 "Основное производство").

В целях налогообложения прибыли датой получения дохода от реализации услуг при методе начисления признается согласно п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, даты признания в бухгалтерском и налоговом учете дохода от реализации услуг в рассматриваемой ситуации совпадают.

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты оказанных услуг (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае на дату реализации (оказания) услуг обязательств перед бюджетом по уплате НДС у организации не возникает.

В бухгалтерском учете в момент признания выручки организация отражает сумму НДС, начисленную и предъявленную к оплате заказчику, записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по оказанным, но не оплаченным услугам".

Выручка от оказания услуг (без учета НДС) является также объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). На основании п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по реализации услуг в периоде их реализации. Поскольку реализацией в целях налогообложения признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ), то по мере оказания услуг заказчику организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог в данном случае отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по оказанным, но не оплаченным услугам".

В соответствии со ст.382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. При уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, прекращается обязательство должника перед первоначальным кредитором. Следовательно, при уступке организацией права (требования) к заказчику его дебиторская задолженность перед организацией погашается независимо от факта оплаты цессионарием полученного права.

Право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации на основании ст.128 ГК РФ. Уступка такого права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств в валюте РФ, продукции, товаров. Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.6, 10.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации величина дебиторской задолженности цессионария (покупателя права (требования)) определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и цессионарием.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы от продажи прочих активов отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается фактическая себестоимость проданного актива, в данном случае - сумма дебиторской задолженности заказчика информационных услуг, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-7 "Расчеты с цессионарием".

Согласно п.2 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС оплатой признается прекращение встречного обязательства приобретателя услуг перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с оказанием услуг. Оплатой услуг, в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае обязательства перед бюджетом по уплате НДС возникают у организации в июле - на дату уступки права требования третьему лицу. При этом сумма НДС, исчисленная организацией в периоде реализации услуг, не подлежит пересчету при уступке требования по оплате этих услуг третьему лицу (п.1 ст.155 НК РФ).

На основании п.31 Инструкции N 59 при учетной политике "по оплате" у исполнителя услуг в момент уступки права (требования) возникают обязательства по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, начисленного в периоде реализации (оказания) услуг. Для целей налогообложения размер выручки от реализации услуг определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с заказчиком услуг, и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).

В бухгалтерском учете возникновение задолженности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

В рассматриваемой ситуации организация уступила право (требование) к заказчику услуг до наступления срока платежа, предусмотренного договором возмездного оказания услуг. В этом случае при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует руководствоваться порядком, установленным п.1 ст.279 НК РФ, согласно которому отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных услуг признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию услуг.

Произведем расчет суммы убытка, учитываемого в целях налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации. Поскольку ставка рефинансирования ЦБ РФ в июле 2002 г. составляла 23%, сумма процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному 40 000 руб. (доход от уступки права требования), за период с 10 июля (дата уступки) до 28 июля (дата платежа по договору возмездного оказания услуг), составляет 499 руб. (40 000 руб. х (23% х 1,1) х 18 дн. / 365 дн. = 499 руб.).

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |оказания услуг           |  62  | 90—1 | 42 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации услуг         |      |      |       |                |
   |(42 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 76—5 |  7 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((42 000 — 7000) х 1%)   |  20  | 76—6 |    350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |оказанных услуг          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 + 350)           | 90—2 |  20  | 30 350|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от реализации  |      |      |       |                |
   |услуг (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(42 000 — 7000 — 30 350) | 90—9 |  99  |  4 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июле                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Отражена уступка права   |      |      |       |   Акт уступки  |
   |(требования) к заказчику |      |      |       |      права     |
   |услуг                    | 76—7 | 91—1 | 40 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |уступленного права       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(требования)             | 91—2 |  62  | 42 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 |  7 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       | Договор цессии,|
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |    350|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(42 000 — 40 000)        |  99  | 91—9 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в августе                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от цессионария  |      |      |       |                |
   |за уступленное право     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(требование)             |  51  | 76—7 | 40 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.07.2002 ————