В июне 2002 г. нашей торговой организации, являющейся резидентом РФ, испанской компанией были оказаны консультационные услуги по вопросам, связанным с импортом товаров, на территории Испании во время нахождения руководителя в командировке в Барселона. Испанская компания, реализующая услуги, не имеет представительства на территории РФ. Предоплата услуг произведена с валютного счета 04.07.2002 в размере 1200 евро (с учетом НДС) согласно инвойсу испанской компании. По возвращении из командировки руководитель представил акт приемки - сдачи консультационных услуг, подписанный 05.07.2002. Стоимость услуг по акту - 1200 евро (в том числе НДС). Курс евро по отношению к рублю РФ на 04.07.2002 составляет 30,9267 руб. за евро; на 05.07.2002 - 30,7880 руб. за евро. В учетной политике для целей налогообложения прибыли организацией выбран метод начисления для признания доходов и расходов.

Информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками по оплате товаров, работ и услуг, в том числе по расчетам, осуществляемым авансовыми платежами, отражается в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Суммы, перечисляемые в качестве предоплаты, учитываются на счете 60 обособленно.

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации предназначен счет 52 "Валютные счета". Списание денежных средств с текущего валютного счета организации производится банком на основании распоряжения о переводе средств в валюте. Запись по кредиту счета 52 производится на основании выписки банка по валютному счету.

Согласно п.2.2.4 Положения ЦБ РФ от 24.10.2001 N 157-П "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте между резидентами и нерезидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг или передаче результатов интеллектуальной деятельности" перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федерации в виде предварительной оплаты без разрешения на осуществление валютных операций, связанных с движением капитала, осуществляется при условии, что срок между днем списания денежных средств со счета и днем выполнения работ, оказания услуг не превысит 90 дней. До истечения указанного срока выполнение работ, оказание услуг подтверждаются документами, определенными в Перечне, утвержденном Министерством внешних экономических связей и торговли Российской Федерации от 01.07.1997 N 10-83/2508.

Торговая организация - покупатель консультационных услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, в целях исчисления НДС согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации этих услуг является Российская Федерация. Согласно п.п.1, 2 ст.161 НК РФ российская организация выступает в качестве налогового агента по НДС и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика - иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС. Пунктом 4 ст.164 НК РФ установлено для данного случая исчисление суммы НДС определяется по расчетной налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной для данного вида услуг, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. 20 / 120 от налоговой базы. Рассчитанную сумму НДС организация - налоговый агент удерживает из доходов, перечисляемых иностранной организации, и уплачивает в бюджет по месту своего нахождения в общем порядке - по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.п.1, 3 ст.174 НК РФ).

Уплата НДС производится за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (испанской компании) (п.4 ст.173 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая перечислению организацией - налоговым агентом в бюджет, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств (в данном случае - на дату авансового платежа) в оплату услуг иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика. В дальнейшем пересчет налоговой базы (суммы НДС) не предусмотрен (п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Сумма НДС, удерживаемая организацией при выплате денежных средств иностранному партнеру, отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В бухгалтерском учете расходы по оплате консультационных услуг, оказанных организации в процессе осуществления ею основной деятельности, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы учитываются торговыми организациями на счете 44 "Расходы на продажу".

Отражение в учете расходов по потребленным услугам производится по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 60 в сумме стоимости услуг без НДС, по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 - отражается сумма НДС, удерживаемая организацией - налоговым агентом.

Пунктами 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, установлено, что стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 при выдаче аванса такой датой является списание денежных средств с валютных счетов; при импорте услуг - дата фактического потребления этой услуги. На эти даты в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли задолженность иностранной компании.

По операциям по погашению задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой задолженности к бухгалтерскому учету, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница (п.11 ПБУ 3/2000). В данном случае курсовая разница, возникшая вследствие понижения курса евро по отношению к рублю, в период с 4 по 5 июля 2002 г. является внереализационным расходом организации (п.13 ПБУ 3/2000) и отражается по кредиту счета 60 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании п.п.1, 3 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую к уплате в бюджет, на суммы налога, уплаченные им в качестве налогового агента. Отражение суммы налогового вычета по НДС производится по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Доход иностранной организации от оказания услуг российской организации не относится к доходам, перечисленным в ст.309 НК РФ, следовательно, налог на прибыль у источника выплаты не удерживается (пп.3 ст.247, ст.309 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли затраты, осуществленные организацией по оказанным ей консультационным услугам по вопросам, связанным с торговой деятельностью, признаются прочими расходами, связанными с реализацией (пп.15 п.1 ст.264 НК РФ), и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ст.252 НК РФ).

Согласно п.5 ст.252 НК РФ понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. При методе начисления согласно п.10 ст.272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, т.е. в данном случае - на дату подписания акта приемки - сдачи работ. Выявленная в данном случае положительная курсовая разница является внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

В данной схеме используются следующие субсчета к синтетическому счету 60: 60-1 "Расчеты по авансам выданным"; 60-2 "Расчеты за полученные ценности, принятые работы, потребленные услуги".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 04.07.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен НДС, удерживаемый|      |      |       |                |
   |из денежных средств,     |      |      |       |                |
   |перечисляемых            |      |      |       |                |
   |иностранному партнеру, и |      |      |       |                |
   |подлежащий уплате        |      |      |       |                |
   |организацией в бюджет    |      |      |       | Счет за услуги,|
   |(1200 х 30,9267 х 20 /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120)                   | 60—1 |  68  |  6 185| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена предоплата за|      |      |       |                |
   |консультационные услуги  |      |      |       | Счет за услуги,|
   |согласно инвойсу         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1200 х 30,9267 — 6185)  | 60—1 |  52  | 30 927| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 05.07.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражены расходы по      |      |      |       | справка—расчет,|
   |оплате консультационных  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |услуг                    |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(1200 х 30,7880 — 6185)  |  44  | 60—2 | 30 761|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |Отражен НДС по           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенным            |      |      |       | сдачи оказанных|
   |консультационным услугам |  19  | 60—2 |  6 185|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |в связи с погашением     |      |      |       |                |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |                |
   |исполнителя на дату      |      |      |       |                |
   |оказания услуг           |      |      |       |                |
   |((30,7880 — 30,9267) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1200)                  | 91—2 | 60—1 |    166| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет предоплаты |      |      |       |                |
   |в счет оказанных         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |консультационных услуг   | 60—2 | 60—1 | 36 946| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи в день уплаты НДС организацией — налоговым|
   |                            агентом                             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата суммы НДС|      |      |       |                |
   |по приобретенным услугам |      |      |       |                |
   |организацией — налоговым |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом <*>              |  68  |  51  |  6 185|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Счет,     |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       | сдачи оказанных|
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |      услуг,    |
   |приобретенным и          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаченным               |      |      |       | справка—расчет,|
   |консультационным услугам |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     |  68  |  19  |  6 185|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   —————————————————————————————
   

<*> Без учета других сумм НДС по операциям данного налогового периода, подлежащих уплате в бюджет. <**> Согласно п.3 ст.171 вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл.21 НК РФ, при условии (как в рассматриваемом случае), что данные услуги были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, и при приобретении этих услуг удержан и уплачен НДС из доходов налогоплательщика (иностранного партнера). Пунктом 1 ст.172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком услуг, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случае, предусмотренном, в частности, п.3 ст.171 НК РФ. В данном случае считаем, что налоговый вычет может быть применен на основании счета поставщика, содержащего данные о стоимости услуги, акта приемки - сдачи оказанных услуг, подтверждающего потребление услуг в данном отчетном периоде, бухгалтерской справки - расчета, в которой рассчитывается сумма НДС, выписки банка по расчетному счету, подтверждающей уплату в бюджет НДС, и налоговой декларации по НДС. Рассчитанные суммы НДС, уплаченные организацией в качестве налогового агента и подлежащие вычету в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 410 разд.I "Расчет общей суммы налога" и по строке 060 разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338. В.В.Миронова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 30.07.2002 ————