Производственная организация является заказчиком - застройщиком по заключенному с подрядчиком договору на строительство общежития для своих работников. Общежитие закончено строительством и принято в эксплуатацию 29 июня, стоимость строительства - 930 000 руб., в том числе НДС 155 000 руб. Затраты на содержание отдела капитального строительства (ОКС) организации, осуществлявшего контроль за строительством, за весь период строительства составили 30 000 руб. Жилье предоставляется работникам за плату. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Порядок бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций в организациях установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

На основании п.1.4 указанного Положения расходы по содержанию ОКСа, осуществляющего контроль за строительством, производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта (построенного общежития).

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Согласно п.7 ПБУ 2/94 затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет затрат на строительство ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п.3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Основанием для зачисления является акт приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Не оформленные актами приемки - передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию <*> объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно - монтажные работы относятся в соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям.

Выполнение строительно - монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговой базой для начисления НДС будет являться сумма фактических затрат по содержанию ОКСа, осуществляющего контроль за ходом строительства, то есть 30 000 руб. Датой возникновения налоговых обязательств является день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п.10 ст.167 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам (п.6 ст.171 НК РФ).

Однако в данном случае построенное здание общежития предназначено для оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, которые освобождаются от НДС на основании пп.10 п.2 ст.149 НК РФ. Указанный подпункт вводится в действие с 01.01.2004. До 01.01.2004 услуги по предоставлению жилья в общежитиях освобождаются от НДС на основании ст.27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Поскольку построенный объект предназначен для оказания организацией не облагаемых НДС услуг, на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ НДС, предъявленный подрядной организацией, а также НДС, начисленный на сумму фактических затрат на содержание застройщика, включаются в стоимость построенного здания общежития.

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость построенного здания общежития определяется как сумма расходов на его строительство за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость здания общежития в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, будет определяться с учетом суммы НДС, не подлежащей вычету и учитываемой в стоимости построенного здания.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Отражена сумма затрат по |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |содержанию ОКС           | 08—3 | и др.| 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   Акт приемки  |
   |выполненных подрядчиком  |      |      |       |  законченного  |
   |строительных работ       |      |      |       | строительством |
   |(930 000 — 155 000)      | 08—3 |  60  |775 000|     объекта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |155 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату ввода объекта в эксплуатацию             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС на сумму    |      |      |       |                |
   |фактических затрат по    |      |      |       |                |
   |содержанию ОКС           |      |      |       |                |
   |(30 000 х 20%)           |  19  |  68  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |подрядчиком, а также     |      |      |       |                |
   |сумма НДС, начисленная на|      |      |       |                |
   |затраты по содержанию    |      |      |       |                |
   |ОКС, включены в стоимость|      |      |       |                |
   |построенного общежития   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(155 000 + 6000)         | 08—3 |  19  |161 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |                |
   |эксплуатацию             |      |      |       |                |
   |построенного общежития   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(775 000 + 161 000 +     |      |      |       |    передачи    |
   |+ 30 000)                |  01  | 08—3 |966 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции, связанные с государственной регистрацией права собственности на построенное здание, в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.07.2002 ————