Организация 1 июня 2002 г. для перечисления аванса под поставку сырья получает банковский кредит в сумме 180 000 руб. под 26% годовых сроком на 2 месяца. В этот же день кредитные средства перечислены поставщику сырья. По условиям кредитного договора проценты за пользование кредитом начисляются и уплачиваются ежемесячно. Согласно условиям договора поставки сырье должно быть поставлено не позднее 25 июня 2002 г.

В установленный срок сырье поставлено не было. В связи с этим по письменному требованию организации сумму перечисленного аванса под поставку сырья бывший поставщик перечисляет новому поставщику в оплату сырья, поставленного им 1 июля 2002 г. Стоимость приобретенного сырья составляет 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). В установленный срок кредит возвращен банку. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются по начислению.

В рассматриваемой ситуации организация перечисляет поставщику предоплату на приобретение сырья. Для учета выданных авансов и предоплат Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом суммы выданных авансов учитываются на счете 60 обособленно. Обособленный учет может быть обеспечен путем открытия отдельного субсчета.

В данном случае для выплаты предоплаты поставщику организация привлекает заемные средства по договору банковского кредита.

Для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами по полученным от них средствам на срок не более 12 месяцев согласно Плану счетов предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма полученного организацией краткосрочного кредита отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета". Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитываются на счете 66 обособленно, например на отдельно открытом субсчете.

Затраты, связанные с получением и использованием займов, в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам, признаются расходами того периода, в котором они произведены (п.п.11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). В случае если организация использует средства полученных займов для выдачи предоплат в счет поставки сырья, то сумма процентов, начисленная в соответствии с кредитным договором, относится организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с выдачей предоплат под поставку сырья. После поставки сырья дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

В данном случае поставщик, которому была перечислена предоплата, не выполнил свои обязательства по поставке сырья. В случае когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанности по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом (п.3 ст.487 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация на основании п.1 ст.313 ГК РФ направляет поставщику требование перечислить сумму выданного ему аванса новому поставщику. Перечисление поставщиком, нарушившим обязательства по поставке сырья, денежных средств новому поставщику для организации означает направление заемных средств на оплату полученного сырья и погашение дебиторской задолженности бывшего поставщика.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приобретенное сырье принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Данные затраты включают, в частности, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету сырья проценты по заемным средствам, если они привлечены для его приобретения. Поскольку в данном случае кредитные средства привлекаются и используются организацией для оплаты сырья, сумма процентов, начисленная до момента принятия сырья к учету (за июнь месяц), учитывается при формировании первоначальной стоимости сырья.

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование займом в 2002 г. учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ с учетом требований ст.269 НК РФ.

В приведенной схеме используются следующие наименования субсчетов по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-1 "Расчеты по предоплатам (авансам выданным)",

60-2 "Проценты по заемным средствам",

60-3 "Расчеты с поставщиками за поставленные товары";

по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-1 "Расчеты по основной сумме долга",

66-2 "Расчеты по процентам с основной суммы долга",

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи 1 июня 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Получены денежные        |      |      |       |     договор,   |
   |средства по кредитному   |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору                 |  51  | 66—1 |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |под поставку сырья       | 60—1 |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 31 июня 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование денежными    |      |      |       |    Кредитный   |
   |средствами за июнь       |      |      |       |     договор,   |
   |(180 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 60—2 | 66—2 |  3 847| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Произведена уплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов                | 66—2 |  51  |  3 847|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи на дату получения сырья          |
   |                     от нового поставщика                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма процентов по       |      |      |       |                |
   |кредиту, начисленных до  |      |      |       |                |
   |оприходования сырья,     |      |      |       |                |
   |учтена при формировании  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |его стоимости            |  10  | 60—2 |  3 847|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   поставщика,  |
   |оприходованного сырья    |  10  | 60—3 |150 000|Приходный ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |оприходованного сырья    |  19  | 60—3 | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |   платежного   |
   |                         |      |      |       |    поручения,  |
   |Отражена оплата          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оприходованного сырья    | 60—3 | 60—1 |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Копия      |
   |                         |      |      |       |   платежного   |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |   поручения,   |
   |оплаченному сырью        |  68  |  19  | 30 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату возврата кредитных средств               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование денежными    |      |      |       |    Кредитный   |
   |средствами за июль       |      |      |       |     договор,   |
   |(180 000 х 26% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 | 66—2 |  3 975| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Произведена уплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |процентов                | 66—2 |  51  |  3 975|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Денежные средства        |      |      |       |                |
   |перечислены в погашение  |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредита                  | 66—1 |  51  |180 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.07.2002 ————