Торговая организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, 10 апреля отгрузила покупателю по договору купли - продажи товар на сумму 84 000 руб. (включая НДС 14 000 руб.) с условием оплаты в течение 3 дней. Покупная стоимость проданного товара - 50 000 руб. По истечении установленного договором срока оплаты 15 апреля покупатель в обеспечение оплаты за товар выписал вексель на сумму 90 000 руб. со сроком оплаты 15 июля. При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами. Моментом определения налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог является поступление денежных средств. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете в данном случае в сумме дебиторской задолженности покупателя, величина которой определяется исходя из цены товара, установленной договором купли - продажи (п.6 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара признается при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99 (в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки товара).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признанная в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списываются себестоимость проданного товара (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") и издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу").

На основании п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Следовательно, в данном случае обязательства перед бюджетом по уплате НДС при отгрузке товара у организации не возникают.

В бухгалтерском учете в момент признания выручки организация отражает сумму НДС, начисленную и предъявленную к оплате покупателю, записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам".

Сумма разницы между продажной и покупной ценами реализованного товара (без учета НДС) является объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1% (ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", п.35 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). На основании п.44 Инструкции N 59 суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по реализации товаров в периоде их реализации. Поскольку реализацией в целях налогообложения признается передача права собственности на товар покупателю (п.1 ст.39 НК РФ), то по мере отгрузки товара организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог в данном случае отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по отгруженным, но не оплаченным товарам".

Получение векселя, выписанного покупателем в обеспечение оплаты товара, не является погашением задолженности покупателя, которая продолжает числиться на счете 62. При этом обеспеченная векселем задолженность покупателя учитывается на указанном счете обособленно <1>.

Согласно п.2 ст.167 НК РФ и п.32 Инструкции N 59 получение от покупателя выписанного им векселя не признается оплатой товаров в целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя, предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов: 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента). Считаем, что в рассматриваемой ситуации превышение суммы, полученной по векселю, над суммой задолженности покупателя за проданный товар (согласно договору купли - продажи) также отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", поскольку согласно п.3 ст.43 НК РФ для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом.

При получении денежных средств в погашение векселя в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, начисленных при отгрузке товара, записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Таким образом, в данном случае налоговая база по НДС подлежит увеличению на 1183 руб. (90 000 руб. - 84 000 руб. - 84 000 руб. х 23% / 365 дн. х 91 дн.).

Налогообложение полученных денежных средств, связанных с оплатой товара, предусмотренных ст.162 НК РФ, производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с указанной суммы превышения процентов по векселю, отражается в учете по кредиту счета 68 и дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог пересчет налоговой базы на сумму дисконта, полученную по векселю, не производится, поскольку согласно п.32 Инструкции N 59 размер выручки от реализации товаров определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров, т.е. в данном случае исходя из условий договора купли - продажи.

Налогообложение прибыли производится по правилам гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При кассовом методе датой получения дохода согласно п.2 ст.273 НК РФ признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Поскольку получение собственного векселя покупателя в обеспечение оплаты товаров не приводит к погашению его задолженности за отгруженные товары, считаем, что на дату получения такого векселя у организации, определяющей доходы и расходы кассовым методом, нет оснований для признания дохода от реализации товаров.

В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст.328 НК РФ, согласно п.1 которой сумма указанных доходов учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую при кассовом методе в соответствии с положениями ст.273 НК РФ.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль в рассматриваемой ситуации на дату погашения векселя организация признает доход от реализации товара в сумме 70 000 руб. (84 000 руб. - 14 000 руб.) <2>, указанной в договоре купли - продажи, и внереализационный доход в сумме дисконта по векселю 6000 руб. (90 000 руб. - 84 000 руб.).

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 10.04.2002                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 | 84 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товара <3>               | 90—2 |  41  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к оплате   |      |      |       |                |
   |покупателю               | 90—3 | 76—5 | 14 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((84 000 — 14 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000) х 1%)          |  44  | 76—6 |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения по проданному  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару <3> <4>           | 90—2 |  44  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 15.04.2002                 |
   |             (в аналитическом учете по счету 62) <1>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен вексель          |      |      |       |                |
   |покупателя в обеспечение |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оплаты товара            | 62—в |  62  | 84 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату погашения векселя         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |    Договор     |
   |векселя (в сумме,        |      |      |       | купли—продажи, |
   |указанной в договоре     |      |      |       |Выписка банка по|
   |купли — продажи)         |  51  | 62—в | 84 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |                |
   |векселя (в сумме дисконта|      |      |       |                |
   |по векселю)              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(90 000 — 84 000)        |  51  | 91—1 |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 14 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |   расчетному   |
   |уплате налога на         |      |      |       |     счету,     |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с           |      |      |       |                |
   |соответствующей суммы    |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1183 х (20 / 120)) <5>  | 91—2 | 68—1 |    197| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно Инструкции по применению Плана счетов построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. <2> При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к оплате покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). <3> При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Следовательно, в составе расходов в налоговом учете организация вправе признать стоимость товара, фактически оплаченную при его приобретении (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ), а также сумму налога на пользователей автомобильных дорог, фактически уплаченную организацией в дорожный фонд (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ). <4> Без учета иных возможных расходов. <5> На наш взгляд, НДС, исчисленный с соответствующей суммы дисконта по векселю, организация вправе отразить в составе внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ как обоснованный расход после его фактической уплаты в бюджет (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 29.07.2002 ————