Организация розничной торговли заключает договор подряда с физическим лицом, не являющимся работником данной организации и не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, на выполнение им работ по сортировке и расфасовке товара. Сумма вознаграждения за выполненные работы составляет 5000 руб. По окончании работ по заключенному соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательств по оплате принятых работ отступного организация передает подрядчику товары, покупная стоимость которых составляет 3500 руб. Продажная цена на такой товар установлена в размере 6300 руб. (в том числе НДС 1000 руб., налог с продаж 300 руб.). Учет товаров ведется по продажным ценам.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ).

Расходы торговой организации по оплате работ по сортировке и расфасовке товара учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные непосредственно с продажей товаров, учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", в данном случае в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с физическим лицом - подрядчиком. Для учета расчетов с подрядчиком может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например субсчет 76-5 "Расчеты с физлицами за выполненные ими работы". Погашение кредиторской задолженности перед физическим лицом отражается по дебету счета 76-5 в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от способа ее погашения.

Вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН). При этом сумма данного вознаграждения не включается в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (п.3 ст.238 НК РФ) <*>.

В бухгалтерском учете начисление ЕСН отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому могут быть открыты субсчета: 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 44.

Сумма выплачиваемого физическому лицу вознаграждения также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование к уплате в бюджет и одновременное уменьшение начисленной к уплате суммы ЕСН в части таких страховых взносов может отражаться записью по соответствующим субсчетам счета 69, например бухгалтерской записью по дебету субсчета 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части пенсионного обеспечения, зачисляемой в федеральный бюджет", в корреспонденции с кредитом субсчетов 69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и 69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

В данном случае подрядчику производится выплата в натуральной форме. Согласно п.4 ст.237 НК РФ при расчете налоговой базы по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров учитываются как стоимость этих товаров на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен. При этом в стоимость товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость. Таким образом, рыночная цена товара, передаваемого подрядчику, в целях исчисления ЕСН в рассматриваемой ситуации составляет 6000 руб. В связи с этим после передачи товара подрядчику организации следует доначислить ЕСН с суммы разницы между рыночной стоимостью переданного товара и суммой причитающегося вознаграждения.

Одним из способов прекращения существующих обязательств согласно ст.409 ГК РФ является предоставление по соглашению сторон отступного (поставка товара). При этом заключение соглашения об отступном с физическим лицом законодательством не запрещено.

Для торговой организации поступления от продажи товара являются доходами от обычных видов деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации товары передаются подрядчику в качестве отступного, следовательно, доход от их продажи признается в сумме погашаемой задолженности по оплате выполненных работ.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Операции по реализации физическим лицам товаров на территории субъекта Российской Федерации за наличный расчет признаются объектом налогообложения по налогу с продаж (ст.349 НК РФ). Поскольку в данном случае товары передаются физическому лицу в качестве отступного за выполненные им работы, то объекта по налогу с продаж не возникает. При этом, поскольку продажная стоимость товара включает налог с продаж, при передаче их физическому лицу в качестве отступного торговую наценку на эти товары следует уменьшить на включенную ранее в нее сумму налога с продаж. Уменьшение торговой наценки в учете можно отразить сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 42 "Торговая наценка".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации, в том числе передача товаров по соглашению о предоставлении отступного, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации товара определяется как стоимость этого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. В рассматриваемой ситуации продажная цена товара без учета НДС и налога с продаж составляет 5000 руб. (6300 - 1000 - 300). Налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

В целях исчисления налога на прибыль доходы от продажи товаров признаются доходами от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Для организаций, применяющих для признания доходов и расходов метод начисления, согласно п.п.1, 3 ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров признается дата их реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

При определении доходов от реализации товаров из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю (п.1 ст.248 НК РФ). Кроме того, полученные от реализации товаров доходы налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов, предусмотренных в пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, закрепленным в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения, и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (п.1 ст.268 НК РФ).

Вознаграждение за выполненную работу, получаемое физическим лицом, является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (пп.6 п.1 ст.208 НК РФ). При выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, согласно п.1 ст.226 НК РФ обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В данном случае доход выплачен в натуральной форме и у организации отсутствует возможность удержать исчисленный налог, в связи с этим организация обязана в течение одного месяца с момента передачи физическому лицу товаров письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |физическому лицу за      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |выполненные работы по    |      |      |       |     сдачи      |
   |сортировке и расфасовке  |      |      |       |  выполненных   |
   |товара                   |  44  | 76—5 |  5 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |единого социального      |      |      |       |                |
   |налога                   |      | 69—3,|       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 31,6%) <**>      |  44  |69—2—1|  1 580| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 12%) <***>       |69—2—1 69—2—2|    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии (5000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 2%) <***>              |69—2—1 69—2—3|    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            После заключения соглашения об отступном            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |   Соглашение   |
   |товаров по соглашению    |      |      |       |  об отступном, |
   |об отступном             |  60  | 90—1 |  5 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Доначислен ЕСН           |      |      |       |                |
   |((6000 — 5000) х 31,6%)  |      | 69—3,|       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     |  44  |69—2—1|    316| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислены страховые    |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии ((6000 — 5000) х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 12%) <***>             |69—2—1 69—2—2|    120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислены страховые    |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |накопительной части      |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии ((6000 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 5000) х 2%) <***>      |69—2—1 69—2—3|     20| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена торговая наценка|      |      |       |  об отступном, |
   |на передаваемый товар в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумме налога с продаж    |  41  |  42  |    300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданного товара       | 90—2 |  41  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка на      |      |      |       |                |
   |проданные товары         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 — 3500)            | 90—2 |  42  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованным товарам    |      |      |       |                |
   |(6000 / 120 х 20)        | 90—3 |  68  |  1 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((6000 — 1000 — 3500) х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 1%)                    |  44  |  68  |     15| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж без учета других  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возможных издержек       | 90—2 |  44  |     15| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товаров (заключительными |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |                |
   |хозяйственных операций)  |      |      |       |                |
   |(5000 — 6000 + 2500 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1000 — 15)             | 90—9 |  99  |    485| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско - правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. В рассматриваемой схеме начисление страховых взносов не производится. <**> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке без учета отчислений в Фонд социального страхования (31,6%). <***> В данной схеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование рассчитаны исходя из тарифа, установленного ст.22 Федерального закона N 167-ФЗ для лиц 1966 года рождения. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.07.2002 ————