Автотранспортная организация 31 марта получила и начала эксплуатировать легковой автомобиль стоимостью 300 000 руб., в том числе НДС 50 000 руб. По условиям договора при получении автомобиля организация производит оплату 60% его стоимости, право собственности на автомобиль переходит к организации после полной его оплаты. Оплата произведена за счет средств кредита банка, полученного также 31 марта в сумме 180 000 руб., процентная ставка по кредиту - 24% годовых, проценты уплачиваются ежемесячно, срок возврата кредита - 15 июля. В соответствии с условиями договора до перехода права собственности организация имеет право пользоваться переданным автомобилем. Окончательная оплата произведена организацией 31 июля. Приобретенный автомобиль относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 15 3410010), срок полезного использования при принятии автомобиля к учету (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета) установлен в 4 года. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Статьей 491 Гражданского кодекса РФ определено, что условиями договора купли - продажи может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности на приобретаемое имущество, в частности по мере его оплаты. В случае сохранения права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до оплаты товара покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Согласно п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, переданный организации автомобиль до момента его оплаты и перехода права собственности на него к организации не может быть принят к учету на ее баланс.

Следовательно, перечисление 60% стоимости автомобиля поставщику при получении автомобиля, право собственности на который переходит после его полной оплаты, является предварительной оплатой и отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом суммы произведенных предоплат учитываются на счете 60 обособленно.

В данном случае организация в соответствии с договором купли-продажи имеет право до перехода права собственности пользоваться полученным автомобилем. Находящийся в пользовании автомобиль, право собственности на который к организации еще не перешло, может учитываться организацией согласно Плану счетов на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Предоплата поставщику 60% стоимости автомобиля произведена за счет средств полученного краткосрочного кредита банка, расчеты по которому учитываются согласно Плану счетов на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Порядок учета процентов по займам и кредитам, полученным на приобретение инвестиционных активов (к которым относятся, в частности, объекты основных средств), установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (п.п.1, 13 ПБУ 15/01).

На основании п.п.11 - 14 ПБУ 15/01 проценты по кредиту, направленному на приведение предоплаты поставщику автомобиля (актива, не требующего большого времени и затрат на приобретение и, следовательно, не являющегося для целей ПБУ 15/01 инвестиционным активом), включаются в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и учитываются при формировании финансового результата организации.

Правила, установленные п.15 ПБУ 15/01, согласно которым проценты по кредитам, использованным для осуществления предварительной оплаты материальных ценностей, относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, до момента получения этих ценностей, в рассматриваемой ситуации не применяются, поскольку автомобиль фактически был передан (то есть поступил в организацию) в том же месяце, в котором кредитные средства перечислены поставщику в качестве предоплаты.

Таким образом, проценты по кредиту, полученному на приобретение автомобиля за весь срок пользования кредитом для целей бухгалтерского учета в данном случае включаются в состав операционных расходов организации (п.14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по кредиту отражается по кредиту счета 66 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (вне зависимости от характера предоставленного кредита - текущего или инвестиционного) включаются в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ с учетом требований ст.269 НК РФ.

После полной оплаты поставщику стоимости автомобиля приобретенный автомобиль принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объектов основных средств учитываются согласно Плану счетов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком автомобиля, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п.18 ПБУ 6/01. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств согласно п.21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01). Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 20 "Основное производство".

В целях налогообложения прибыли приобретенный автомобиль относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете соответствует его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

При применении в налоговом учете линейного метода начисления амортизации автомобиля ежемесячная норма амортизации по нему определяется в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ и составляет 2,08333% (1 / 48, где 48 - установленный организацией срок полезного использования автомобиля, выраженный в месяцах), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет равна 5208,33 руб. (250 000 х 2,08333%), что, как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, соответствует сумме амортизации, отражаемой в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в марте 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Получен кредит банка на  |      |      |       |     договор,   |
   |оплату поставщику        |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобиля               |  51  |  66  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику      |      |      |       |                |
   |автомобиля               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 000 х 60%)          |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |     Договор    |
   |учет автомобиль, право   |      |      |       | купли—продажи, |
   |собственности на         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |который переходит к      |      |      |       |    документы   |
   |организации после его    |      |      |       |   поставщика,  |
   |полной оплаты            | 001  |      |300 000|  Договор ссуды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за апрель        |      |      |       |     договор,   |
   |(180 000 х 24% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  66  |  3 551| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты за апрель       |  66  |  51  |  3 551|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за май           |      |      |       |     договор,   |
   |(180 000 х 24% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  66  |  3 669| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты за май          |  66  |  51  |  3 669|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июне 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июнь          |      |      |       |     договор,   |
   |(180 000 х 24% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  66  |  3 551| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты за июнь         |  66  |  51  |  3 551|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июле 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июль          |      |      |       |     договор,   |
   |(180 000 х 24% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 15)                    | 91—2 |  66  |  1 775| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |                |
   |проценты за июль и сумма |      |      |       |                |
   |возвращенного кредита    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(180 000 + 1775)         |  66  |  51  |181 775|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена поставщику   |      |      |       |                |
   |окончательная оплата за  |      |      |       |                |
   |приобретенный автомобиль |      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 000 х 40%)          |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Отражены вложения в      |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение автомобиля  | 08—4 |  60  |250 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному автомобилю| 19—1 |  60  | 50 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенного автомобиля|      | 001  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный автомобиль |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принят к учету в составе |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств         |  01  | 08—4 |250 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенному автомобилю|      |      |       |    передачи    |
   |<*>                      |  68  | 19—1 | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с августа и до окончания срока полезного      |
   |      использования автомобиля либо списания его с баланса      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |автомобиля               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 / 4 / 12)       |  20  |  02  |5208,33| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Предъявленную поставщиком сумму НДС по приобретенному автомобилю организация имеет право принять к вычету на основании ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ после полной оплаты поставщику стоимости автомобиля и принятия автомобиля к учету в составе основных средств. Принятая к вычету сумма НДС списывается с кредита счета 19, субсчет 19-1, в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 26.07.2002 ————