По результатам налоговой проверки, проведенной в июле 2002 г., организации доначислен налог на пользователей автомобильных дорог за 2001 г. в сумме 1000 руб., сумма штрафа по данному налогу - 200 руб. и пени - 74 руб. Организация в добровольном порядке уплатила указанные суммы. В целях налогообложения прибыли организация определяет доходы и расходы методом начисления.

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Аналогичная норма содержится в п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н), согласно которому в случаях выявления в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Таким образом, в 2002 г. на дату вынесения руководителем налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны записи, отражающие результаты проведенной в отчетном году налоговой проверки. При этом изменения в отчетность 2001 г. не вносятся.

Согласно п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

Следовательно, доначисленная в результате налоговой проверки сумма налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 г. может быть отражена в бухгалтерском учете организации как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году, который согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) является внереализационным расходом. Для учета внереализационных расходов Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете на сумму доначисленного налога на пользователей автомобильных дорог производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

Что касается штрафа и пени по налогу, то согласно Инструкции по применению Плана счетов они отражаются по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

В связи с тем, что нарушения в исчислении налога на пользователей автомобильных дорог выявлены в ходе налоговой проверки, у организации в данном случае не возникает установленной ст.81 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности по внесению дополнений и изменений в декларацию по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2001 г.

В целях налогообложения прибыли в рассматриваемой ситуации следует учитывать следующее. В 2001 г. налоги, сборы, платежи, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, формировали себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп."э" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). Следовательно, доначисленная в ходе налоговой проверки сумма налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 г. не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в 2002 г. <*>.

В соответствии с п.2 ст.270 НК РФ расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |     Решение    |
   |доначисленного налога на |      |      |       |   налогового   |
   |пользователей            |      |      |       |     органа,    |
   |автомобильных дорог за   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2001 г.                  | 91—2 |  68  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |   налогового   |
   |Отражена сумма штрафа по |      |      |       |     органа,    |
   |налогу на пользователей  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |  99  |  68  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |   налогового   |
   |Отражена сумма пени по   |      |      |       |     органа,    |
   |налогу на пользователей  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      |  99  |  68  |     74|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата налога на|      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |штрафа и пени            |  68  |  51  |  1 274|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Если указанная сумма налога на пользователей автомобильных дорог не была учтена налоговым органом в целях налогообложения прибыли при проведении налоговой проверки (например, если проверка по налогу на прибыль за 2001 г. не проводилась), то организация вправе произвести перерасчет налога на прибыль за 2001 г. и внести соответствующие уточнения в Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли за 2001 г. (Приложение N 9 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62). В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 25.07.2002 ————