Организация приобрела право на заключение договора аренды земельного участка на срок 25 лет у комитета по земельному устройству субъекта Российской Федерации. Земельный участок предполагается использовать для производственных нужд организации. Расходы на приобретение права аренды составили 64 200 руб. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Поскольку земельный участок предполагается использовать для производственных нужд, расходы на приобретение права на заключение договора аренды этого участка являются для организации расходами по обычным видам деятельности на основании п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В случае если договор аренды будет заключен, то расходы на приобретение права на его заключение следует относить ко всему сроку аренды земельного участка (25 лет).

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учтенные на счете 97 расходы в данном случае ежемесячно списываются в дебет счетов учета затрат на производство равными долями в течение срока действия договора аренды (25 лет) согласно учетной политике организации.

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 Налогового кодекса РФ. Указанной главой прямо не предусмотрено отнесение расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для использования в производственной деятельности, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем п.1 ст.252 НК РФ установлено, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании изложенного, а также пп.49 п.1 ст.264 НК РФ считаем, что в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для использования в производственной деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ при применении организацией метода начисления расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

В связи с этим считаем, что расходы организации на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка признаются в налоговом учете ежеквартально (если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, полугодие, 9 месяцев) в течение всего срока, на который будет заключен договор аренды (25 лет), то есть равными долями уменьшают в составе косвенных расходов доходы от производства и реализации (ст.318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |право заключения         |      |      |       |                |
   |договора аренды          |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       |Выписка банка по|
   |на срок 25 лет           |  76  |  51  | 64 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на приобретение  |      |      |       |                |
   |права заключения         |      |      |       |     Решение    |
   |договора аренды          |      |      |       |   комитета по  |
   |земельного участка на    |      |      |       |   земельному   |
   |срок 25 лет отражены в   |      |      |       |  устройству о  |
   |составе расходов         |      |      |       | предоставлении |
   |будущих периодов <*>     |  97  |  76  | 64 200|  права аренды  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение 25 лет начиная с месяца          |
   |      вступления в силу договора аренды земельного участка      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть расходов на        |      |      |       |                |
   |приобретение права       |      |      |       |                |
   |заключения договора      |      |      |       |                |
   |аренды земельного        |      |      |       |                |
   |участка списана на       |  23  |      |       |                |
   |затраты производства     | (25, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(64 200 / 25 / 12)       |  26) |  97  |    214| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Платежи, взимаемые исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления за приобретение права на заключение договора аренды земли, не облагаются НДС на основании пп.4 п.2 ст.146 НК РФ. А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.07.2002 ————