Согласно договору купли - продажи организация оптовой торговли, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, отгрузила покупателю товар по договорной цене 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.). Покупная стоимость проданного товара - 70 000 руб. На момент реализации данный товар оплачен поставщику. В следующем месяце на расчетный счет организации поступили денежные средства от третьего лица в счет оплаты за отгруженный товар.

Согласно учетной политике организации налоговая база по НДС определяется на дату оплаты отгруженных товаров; выручка для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется методом "по оплате".

Выручка от продажи товара является для организации согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае - на дату отгрузки товара покупателю <1>.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из условий договора между организацией и покупателем.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") и издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу") <2>.

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, в рассматриваемой ситуации до получения оплаты за товар у организации не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, относящаяся к проданному, но не оплаченному товару, может быть отражена по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по неоплаченному товару".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате", отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по отгруженным, но не оплаченным товарам" <3>.

Согласно п.1 ст.313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Таким образом, в данном случае при получении оплаты за отгруженный товар от третьего лица в бухгалтерском учете организации отражается погашение задолженности покупателя по оплате проданного ему товара записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ прекращение встречного обязательства приобретателя товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, признается оплатой. Следовательно, при погашении задолженности покупателя третьим лицом у организации возникает обязательство по уплате в бюджет суммы НДС, начисленной с выручки за реализованный товар.

На основании п.27 Инструкции МНС России N 59 при поступлении денежных средств от третьего лица в оплату отгруженного товара у организации также возникает обязательство по уплате налога на пользователей автомобильных дорог, начисленного при реализации товара.

В бухгалтерском учете задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог отражается записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в месяце отгрузки товара          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара <1>       |  62  | 90—1 |120 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара <2>| 90—2 |  41  | 70 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный к оплате   |      |      |       |                |
   |покупателю (120 000 /    |      |      |       |                |
   |/ 120 х 20)              | 90—3 | 76—5 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((120 000 — 20 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 70 000) х 1%) <3>      |  44  | 76—6 |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения по проданному  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару <4>               | 90—2 |  44  |    300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяца)                  | 90—9 |  99  | 29 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи следующего месяца             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила оплата за      |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданный товар <1>      |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 | 68—1 | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |   расчетному   |
   |уплате налога на         |      |      |       |     счету,     |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 76—6 | 68—2 |    300|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> В целях налогообложения прибыли при применении кассового метода определения доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход от продажи товара отражается в налоговом учете в месяце, следующем за месяцем отгрузки. При определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная организацией покупателю товара (п.1 ст.248 НК РФ). <2> Налогоплательщики, определяющие расходы кассовым методом, в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации товара, отражают стоимость реализованного товара и расходы по его реализации при условии, что они оплачены налогоплательщиком (пп.3 п.1 ст.268, п.3 ст.273 НК РФ). <3> Согласно пп.3 п.3 ст.273 НК РФ при кассовом методе расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. <4> Без учета других возможных издержек обращения. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.07.2002 ————