Автотранспортная организация в мае приобрела и начала эксплуатировать легковой автомобиль стоимостью 450 000 руб., в том числе НДС 75 000 руб. По условиям договора при получении автомобиля организация производит оплату 50% его стоимости, право собственности на автомобиль переходит к организации после полной его оплаты. В соответствии с условиями договора до перехода права собственности организация имеет право пользоваться переданным автомобилем. Окончательная оплата произведена организацией 31 июля. Приобретенный автомобиль относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к пятой амортизационной группе (код ОКОФ 15 3410130), срок полезного использования при принятии автомобиля к учету (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета) установлен в 8 лет, амортизация начисляется линейным способом. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Статьей 491 Гражданского кодекса РФ определено, что условиями договора купли - продажи может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности на приобретаемое имущество, в частности по мере его оплаты. В случае сохранения права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до оплаты товара покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Согласно п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Таким образом, переданный организации автомобиль до момента его оплаты и перехода права собственности на него к организации не может быть принят к учету на ее баланс.

Следовательно, перечисление 50% стоимости автомобиля поставщику при получении автомобиля, право собственности на который переходит после его полной оплаты, является предварительной оплатой и отражается согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом суммы произведенных предоплат учитываются на счете 60 обособленно.

В данном случае организация имеет право пользоваться полученным автомобилем. До момента перехода права собственности на автомобиль организация может учитываться его стоимость на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

После полной оплаты поставщику стоимости автомобиля приобретенный автомобиль принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объектов основных средств учитываются согласно Плану счетов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком автомобиля, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п.18 ПБУ 6/01. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств согласно п.21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01). Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 20 "Основное производство".

В целях налогообложения прибыли приобретенный автомобиль относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете соответствует его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

При применении в налоговом учете линейного метода амортизации автомобиля ежемесячная норма амортизации по нему определяется в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ. При этом согласно п.9 ст.259 НК РФ по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Таким образом, ежемесячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли по данному автомобилю составит 1,04167% (1 / 96 х 100%, где 96 - установленный организацией срок полезного использования автомобиля, выраженный в месяцах, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет равна 1953 руб. (375 000 х 1,04167% х 0,5), что, как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, не соответствует сумме амортизации, отражаемой в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |                |
   |автомобиля               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(450 000 х 50%)          |  60  |  51  |225 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |     Договор    |
   |учет автомобиль, право   |      |      |       | купли—продажи, |
   |собственности на         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |который переходит к      |      |      |       |    документы   |
   |организации после его    |      |      |       |   поставщика,  |
   |полной оплаты            | 001  |      |450 000|  Договор ссуды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июле 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена продавцу     |      |      |       |                |
   |окончательная оплата за  |      |      |       |                |
   |приобретенный автомобиль |      |      |       |Выписка банка по|
   |(450 000 х 50%)          |  60  |  51  |225 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение автомобиля  | 08—4 |  60  |375 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному автомобилю| 19—1 |  60  | 75 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |счета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенного автомобиля|      | 001  |450 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный автомобиль |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |принят к учету в составе |      |      |       |    передачи    |
   |основных средств         |  01  | 08—4 |375 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенному автомобилю|      |      |       |    передачи    |
   |<*>                      |  68  | 19—1 | 75 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с августа и до окончания срока полезного      |
   |      использования автомобиля либо списания его с баланса      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |автомобиля               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(375 000 / 8 / 12)       |  20  |  02  |3906,25| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Предъявленную поставщиком сумму НДС по приобретенному автомобилю организация имеет право принять к вычету на основании ст.ст.171, 172 НК РФ после полной оплаты поставщику стоимости автомобиля и принятия автомобиля к учету в составе основных средств. Принятая к вычету сумма НДС списывается с кредита счета 19, субсчет 19-1, в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.07.2002 ————