Организация 31 мая 2002 г. по договору купли - продажи приобрела не требующее монтажа производственное оборудование стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб., на условиях рассрочки платежа. Оплата осуществляется равными долями в течение шести месяцев (ежемесячно по 100 000 руб. с июня по ноябрь), за предоставление рассрочки взимаются проценты по ставке 18% годовых на сумму непогашенной задолженности, которые перечисляются одновременно с оплатой стоимости оборудования. Оборудование введено в эксплуатацию в июле. Приобретенное оборудование относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к пятой амортизационной группе, срок полезного использования как для целей бухгалтерского, так и налогового учета установлен в восемь лет. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Приобретенное за плату производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на его приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объектов основных средств учитываются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредито счета 60.

В данном случае оборудование приобретается на условиях рассрочки его оплаты, что является предоставлением организации поставщиком оборудования коммерческого кредита (ст.823 ГК РФ). Указанной статьей ГК РФ также определено, что при предоставлении коммерческого кредита применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ (если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства). Таким образом, как и при предоставлении займа, поставщик имеет право на получение с организации процентов за отсрочку платежа в размерах и в порядке, определенных договором (ст.809 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расчеты с поставщиками по полученным коммерческим кредитам отражаются в аналитическом учете на счете 60 обособленно.

Порядок учета процентов по займам и кредитам, в том числе процентов по коммерческим кредитам, полученным на приобретение инвестиционных активов (к которым можно отнести производственное оборудование как объект основных средств, приобретение и ввод в эксплуатацию которого требует времени и существенных затрат), установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (п.п.1, 13 ПБУ 15/01).

На основании п.п.25, 30 ПБУ 15/01 проценты по коммерческому кредиту, предоставленному организации поставщиком производственного оборудования, включаются в первоначальную стоимость приобретенного оборудования. Включение процентов по коммерческому кредиту в первоначальную стоимость приобретенного оборудования прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то есть в данном случае с 1 августа 2002 г.

Проценты по предоставленному поставщиком коммерческому кредиту, начисляемые после ввода оборудования в эксплуатацию, включаются в состав операционных расходов (п.14 ПБУ 15/01).

Таким образом, начисление процентов по коммерческому кредиту в данном случае отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счетов:

- счета 08, субсчет 08-4 (при начислении процентов за июнь и июль);

- счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (при начислении процентов в период с августа по ноябрь).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по коммерческим кредитам поставщиков (вне зависимости от характера предоставленного кредита - текущего или инвестиционного), включаются в состав внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ с учетом требований ст.269 НК РФ.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства".

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п.18 ПБУ 6/01. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств согласно п.21 ПБУ 6/01 начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п.25 ПБУ 6/01). Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 20 "Основное производство".

В целях налогообложения прибыли приобретенное оборудование относится к основным средствам, то есть амортизируемому имуществу, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете составляет 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.).

При применении в налоговом учете линейного метода амортизации оборудования ежемесячная норма амортизации по нему, определенная в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, составляет 1,0417% (1 / 96 х x 100%, где 96 - срок полезного использования оборудования, выраженный в месяцах). Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете будет равна 5208,35 руб. (500 000 х 1,0417%), что, как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, не соответствует сумме амортизации, отражаемой в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретение оборудования|      |      |       |    документы   |
   |(900 000 — 150 000)      | 08—4 |  60  |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию             | 19—1 |  60  |100 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июне 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |    Договор     |
   |поставщиком оборудования,|      |      |       | купли—продажи, |
   |за июнь                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 х 18% / 12)     | 08—4 |  60  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику части         |      |      |       |                |
   |стоимости оборудования и |      |      |       |                |
   |суммы процентов по       |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 9000)         |  60  |  51  |109 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июле 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |    Договор     |
   |поставщиком оборудования,|      |      |       | купли—продажи, |
   |за июль ((600 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000) х 18% / 12)   | 08—4 |  60  |  7 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенное            |      |      |       |                |
   |оборудование принято к   |      |      |       |                |
   |учету в составе основных |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |средств (500 000 + 9000 +|      |      |       |    передачи    |
   |+ 7500)                  |  01  | 08—4 |516 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику части         |      |      |       |                |
   |стоимости оборудования и |      |      |       |                |
   |суммы процентов по       |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 7500)         |  60  |  51  |107 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС в части оплаченной   |      |      |       |   расчетному   |
   |поставщику стоимости     |      |      |       |     счету,     |
   |принятого к учету        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудования <*>         |      |      |       |    передачи    |
   |(200 000 / 120 х 20)     |  68  | 19—1 | 33 333|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в августе 2002 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |     Договор    |
   |поставщиком оборудования,|      |      |       |  купли—продажи,|
   |за август ((600 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 200 000) х 18% / 12)   | 91—2 |  60  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику части         |      |      |       |                |
   |стоимости оборудования и |      |      |       |                |
   |суммы процентов по       |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 6000)         |  60  |  51  |106 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС в части оплаченной   |      |      |       |                |
   |поставщику стоимости     |      |      |       |                |
   |принятого к учету        |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оборудования <*>         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 /120 х 20)      |  68  | 19—1 |16666,7|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с августа и до окончания срока полезного      |
   |     использования оборудования либо списания его с баланса     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(516 500 / 8 / 12)       |  20  |  02  |5380,21| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в сентябре 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |     Договор    |
   |поставщиком оборудования,|      |      |       |  купли—продажи,|
   |за сентябрь ((600 000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 300 000) х 18% / 12)   | 91—2 |  60  |  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику части         |      |      |       |                |
   |стоимости оборудования и |      |      |       |                |
   |суммы процентов по       |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 4500)         |  60  |  51  |104 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС в части оплаченной   |      |      |       |                |
   |поставщику стоимости     |      |      |       |                |
   |принятого к учету        |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оборудования <*>         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 / 120 х 20)     |  68  | 19—1 |16666,7|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |     Договор    |
   |поставщиком оборудования,|      |      |       |  купли—продажи,|
   |за октябрь ((600 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 400 000) х 18% / 12)   | 91—2 |  60  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику части         |      |      |       |                |
   |стоимости оборудования и |      |      |       |                |
   |суммы процентов по       |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 3000)         |  60  |  51  |103 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС в части оплаченной   |      |      |       |                |
   |поставщику стоимости     |      |      |       |                |
   |принятого к учету        |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оборудования <*>         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 / 120 х 20)     |  68  | 19—1 |16666,7|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2002 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту,   |      |      |       |                |
   |предоставленному         |      |      |       |     Договор    |
   |поставщиком оборудования,|      |      |       |  купли—продажи,|
   |за ноябрь ((600 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 500 000) х 18% / 12)   | 91—2 |  60  |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведен окончательный |      |      |       |                |
   |расчет с поставщиком     |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 1500)         |  60  |  51  |101 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС в части оплаченной   |      |      |       |                |
   |поставщику стоимости     |      |      |       |                |
   |принятого к учету        |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оборудования <*>         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 / 120 х 20)     |  68  | 19—1 |16666,7|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Предъявленную поставщиком сумму НДС по приобретенному оборудованию организация имеет право принять к вычету на основании ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ после принятия оборудования к учету в составе основных средств, в данном случае по мере погашения задолженности перед поставщиком по оплате оборудования, осуществляемой в рассрочку. Принятая к вычету сумма НДС списывается с кредита счета 19, субсчет 19-1, в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 24.07.2002 ————