Организация, оказывающая авторемонтные услуги и определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления, арендует под склад гараж у своего работника. Согласно договору аренды стоимость гаража составляет 100 000 руб.; ежемесячная сумма арендной платы - 1800 руб.; обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возложена на арендодателя. На основании договора подряда, заключенного арендодателем с организацией, последняя выполнила в июле капитальный ремонт гаража. Договорная стоимость ремонта составляет 5400 руб., включая НДС 900 руб. Работы выполнялись с привлечением субподрядчика, стоимость работ которого составила 4800 руб., включая НДС 800 руб. По соглашению сторон задолженность арендодателя (работника) за выполненный организацией капитальный ремонт зачитывается в счет погашения задолженности организации по арендной плате за 3 предыдущих месяца (апрель - июнь).

Статьей 606 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор аренды, хотя бы одной из сторон которого является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме (п.1 ст.609 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основные средства (в данном случае гараж), арендованные организацией, учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах аренды.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по оплате аренды помещения, используемого в производственных целях (под склад), являются расходами по обычным видам деятельности. На основании п.18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы по оплате аренды помещения признаются в учете на последнее число текущего месяца.

В бухгалтерском учете задолженность арендодателю по оплате аренды производственного помещения отражается организацией в соответствии с Планом счетов по дебету счета учета затрат (например, по дебету счета 20 "Основное производство") и кредиту в данном случае счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

На основании п.1 ст.616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

В рассматриваемой ситуации организация выполняет по договору подряда, заключенному с арендодателем, работы по капитальному ремонту арендуемого имущества с зачетом их стоимости в счет погашения задолженности организации по арендной плате за 3 предыдущих месяца <1>.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления (выручка), связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности, которые признаются в учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из условий договора (в данном случае, исходя их условий договора подряда между организацией и арендодателем).

При признании выручки в бухгалтерском учете организации производится запись в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета учета расчетов с арендодателем (в данном случае по дебету счета 73). Одновременно себестоимость выполненного ремонта списывается с кредита счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Налогооблагаемая база определяется как стоимость выполненных работ без НДС и налога с продаж (ст.154 НК РФ). Суммы начисленного НДС отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" на сумму выручки от реализации работ начисляется также налог на пользователей автомобильных дорог, ставка которого составляет 1 процент. На основании п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. На сумму начисленного налога в учете производится запись по дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Принято на забалансовый  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учет арендованное        |      |      |       |    передачи    |
   |имущество                | 001  |      |100 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение срока действия договора аренды <2>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признаны расходы по      |      |      |       |                |
   |аренде помещения <3>     |  20  |  73  |  1 800| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июле                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     сдачи      |
   |перед подрядчиком за     |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненный ремонт       |  20  |  60  |  4 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |    800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |арендодателя за          |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполненный капитальный  |      |      |       |   выполненных  |
   |ремонт                   |  73  | 90—1 |  5 400|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |выполненным ремонтным    |      |      |       |                |
   |работам                  |      |      |       |                |
   |(5400 / 120 х 20)        | 90—3 |  68  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5400 — 900) х 1%)      |  20  |  68  |     45| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |выполненных работ        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4000 + 45)              | 90—2 |  20  |  4 045|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |  4 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |                |
   |подрядчику <4>           |  68  |  19  |    800|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Согласно ст.410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. <2> В целях налогообложения прибыли арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). При методе начисления датой осуществления указанных расходов признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров аренды или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272 НК РФ). <3> Согласно пп.4 п.1 ст.208 и ст.209 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц. Налогообложение производится по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). На организацию, выплачивающую указанный доход, возложена обязанность исчислить, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц (п.1 ст.226 НК РФ). В рассматриваемой ситуации плату за аренду за апрель - июнь работник (арендодатель) получил в натуральной форме как выполненные в его интересах работы (пп.2 п.2 ст.211 НК РФ). При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме налоговая база определяется согласно п.1 ст.211 НК РФ как стоимость полученных им товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж. В соответствии с пп.2 п.1 ст.223 НК РФ датой фактического получения дохода в натуральной форме является дата передачи дохода в натуральной форме. Считаем, что в данном случае датой получения дохода в натуральной форме является дата соглашения сторон о зачете встречных обязательств. Поскольку п.4 ст.226 НК РФ определено, что организация производит удержание налога на доходы физических лиц за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при их фактической выплате, то в данной ситуации организация сможет удержать налог с дохода, полученного работником в натуральной форме, при выплате ему очередной заработной платы. При этом следует учитывать, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты. <4> Уплаченную подрядчику сумму НДС организация вправе принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату выполненных работ. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.07.2002 ————