Организация розничной торговли реализует товар, полученный по договору комиссии от организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ. Согласно договору комиссии продажная цена товара составляет 24 900 руб. Комиссионное вознаграждение в сумме 3735 руб. (с учетом НДС) удерживается организацией из суммы денежных средств, полученных от покупателей. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Ставка налога с продаж в регионе составляет 5 процентов.

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, в бухгалтерском учете стоимость полученного от комитента товара отражается организацией в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" до момента его продажи покупателям.

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются доходами организации. В связи с этим при получении денежных средств от покупателей товаров, полученных по договору комиссии, в бухгалтерском учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом, на сумму которой производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", и дебету счета 50 "Касса".

Сумма комиссионного вознаграждения является для организации доходом от обычных видов деятельности на основании п.5 ПБУ 9/99 как выручка от оказания посреднических услуг.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается посредническими организациями с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ операции по предоставлению посреднических услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС определяется комиссионером в соответствии со ст.156 НК РФ как сумма дохода, полученная им в виде комиссионного вознаграждения. Налогообложение комиссионного вознаграждения производится по ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). НДС, предъявленный комитенту и причитающийся к уплате в бюджет, отражается согласно Плану счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, согласно ст.349 НК РФ операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признаются объектом налогообложения по налогу с продаж. При этом в соответствии с п.3 ст.354 НК РФ организации - комиссионеры, фактически реализующие товары покупателям - физическим лицам и получающие от них денежные средства, признаются налоговыми агентами, на которых возлагается обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет.

Вместе с тем в данном случае организация - комитент применяет упрощенною систему налогообложения. Согласно п.2 ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов (в том числе налога с продаж) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

На основании вышеизложенного считаем, что поскольку в данном случае комитент не является плательщиком налога с продаж, у организации - комиссионера (как у налогового агента) не возникает обязанности по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет. Аналогичное мнение по данному вопросу высказано специалистами МНС России в Письме от 15.04.2002 (ответ на частный запрос налогоплательщика советника налоговой службы РФ III ранга Н.Д. Лозиной).

Организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), согласно п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму НДС), по ставке 1%. При этом п.44 Инструкции N 59 установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено получение       |      |      |       | передачи товара|
   |товара от комитента      | 004  |      | 24 900|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |Получены денежные        |      |      |       |  операциониста,|
   |средства от покупателей  |      |      |       |    Приходный   |
   |за проданный товар <1>   |  50  |  76  | 24 900| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        |      | 004  | 24 900|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждение <2>       |  76  | 90—1 |  3 735|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |((3735) / 120 х 20) <3>  | 90—3 |  68  |  622,5|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3735 — 622,5) х 1%) <4>|  44  |  68  |  31,13| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  |  31,13|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученные от покупателей|      |      |       |                |
   |средства за вычетом суммы|      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения           |      |      |       |  комиссионера, |
   |перечислены комитенту    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(24 900 — 3735)          |  76  |  51  | 21 165|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(заключительными         |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета иных хозяйственных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций)                | 90—9 |  99  |3081,37| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии, в пользу комитента не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). <2> Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях налогообложения прибыли выручка от реализации посреднических услуг включается в состав доходов от реализации. <3> В соответствии с п.1 ст.248 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении доходов из них исключаются суммы налогов (в данном случае - сумма НДС), предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). <4> Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.07.2002 ————