Организация общественного питания (ресторан) оказывает услуги физическим лицам. Расчеты производятся в том числе с использованием (кредитных) банковских карт. В отчетном месяце организация оказала услуги, оплата за которые произведена кредитными картами на сумму 189 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20%, налог с продаж по ставке 5%). Себестоимость услуг - 100 000 руб. На конец месяца на расчетный счет организации в оплату за оказанные услуги поступили денежные средства со счетов клиентов в сумме 126 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является поступление денежных средств. В целях исчисления налога на пользователей автодорог выручка определяется по моменту оплаты. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

Доходы организации от оказания услуг общественного питания являются доходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Признание в бухгалтерском учете выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счетов учета денежных средств или расчетов.

В данном случае расчеты за оказанные услуги производятся с использованием кредитных карт. Общие правила документооборота при расчетах по операциям с использованием банковских карт установлены п.5 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденного ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П.

Согласно п.5.10 Положения при осуществлении операций оплаты товаров / услуг с использованием банковской карты на предприятии торговли (услуг), оборудованном импринтером, составляется слип в количестве экземпляров, необходимом для всех участвующих в расчетах сторон.

Порядок инкассации составленных слипов устанавливается договором с банком, осуществляющим расчеты с предприятиями торговли (услуг) по операциям, совершаемым с использованием банковских карт (банком - эквайрером).

Инструкцией по применению Плана счетов определено, что денежные средства (выручка от оказания услуг), внесенные в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный счет организации, но еще не зачисленные по назначению, учитываются на счете 57 "Переводы в пути". Данный счет можно использовать и для учета денежных средств, подлежащих зачислению на счет организации по переданным на инкассацию в банк слипам.

Основанием для принятия на учет по счету 57 "Переводы в пути" сумм является экземпляр реестра переданных слипов с распиской инкассатора.

До момента передачи слипов на инкассацию организация не может считать указанные в них суммы "переводами в пути" и, соответственно, отражать их на счете 57 "Переводы в пути", поскольку, пока слипы не переданы банку, а находятся в кассе организации, денежные средства за услуги, оказанные клиентам, не могут быть списаны с их счетов и зачислены на расчетный счет организации. Поэтому до момента передачи слипов на инкассацию организация признает в учете дебиторскую задолженность клиентов за оказанные услуги. Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, то есть в данном случае - по каждому составленному слипу.

Таким образом, сумма выручки от оказания услуг, расчеты за которые производятся с использованием кредитных карт, отражается в учете по кредиту счета 90-1 "Выручка" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи". Кроме того, в дебет счета 90 списываются расходы организации общественного питания, связанные с реализацией услуг, в корреспонденции с кредитом счета 44 "Расходы на продажу".

Суммы переданных на инкассацию слипов списываются с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 57 "Переводы в пути".

Операции по реализации физическим лицам услуг за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признаются объектом обложения налогом с продаж (ст.349 Налогового кодекса РФ).

Датой осуществления операций по реализации услуг считается день поступления средств за реализованные услуги на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день оказания услуг (п.4 ст.354 НК РФ).

Глава 27 НК не содержит указаний на то, в каких случаях датой реализации признается день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. На наш взгляд, день передачи товаров в целях исчисления налога с продаж признается датой реализации только в случае расчетов за данные товары в порядке их предварительной оплаты.

Таким образом, в данном случае датой реализации услуг (то есть датой возникновения обязательства по уплате в бюджет налога с продаж) является день поступления денежных средств на расчетный счет организации. В то же время согласно п.1 ст.354 НК РФ сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

По нашему мнению, в целях формирования достоверного финансового результата от оказания услуг сумма налога с продаж должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведена реализация услуг. Сумму налога с продаж можно отразить по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-5 "Налог с продаж" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Налог с продаж по неоплаченным услугам".

Реализация услуг согласно п.1 ст.146 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как выручка от реализации услуг без НДС и налога с продаж.

Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты оказанных услуг (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом в данном случае обязанность по определению налоговой базы для исчисления НДС к уплате в бюджет у организации появляется по мере поступления денежных средств на счет организации.

В момент признания выручки в бухгалтерском учете начисление суммы НДС, подлежащей получению от клиентов, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельно выделенном субсчете, например 76-6 "НДС по неоплаченным услугам"). По мере поступления денежных средств на счет организации задолженность по уплате НДС в бюджет отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76.

Налог на пользователей автодорог начисляется организацией общественного питания по ставке в 1% от суммы выручки от оказания услуг, без учета НДС и налога с продаж (п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автодорог включаются в состав затрат по реализации услуг тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Начисление налога на пользователей автодорог в данном случае может отражаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76, субсчет, например, 76-7 "Налог на пользователей автодорог по неоплаченным услугам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |Акт о реализации|
   |оказания услуг, расчеты  |      |      |       |    и отпуске   |
   |за которые производятся  |      |      |       |  изделий кухни,|
   |с использованием         |      |      |       |      Слип      |
   |кредитных карт <*>       |  62  | 90—1 |189 000| кредитной карты|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Акт о реализации|
   |Списана себестоимость    |      |      |       |    и отпуске   |
   |оказанных услуг <*>      | 90—2 |  20  |100 000|  изделий кухни |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу с      |      |      |       |                |
   |продаж с оказанных услуг,|      |      |       |                |
   |оплачиваемых по кредитным|      |      |       |                |
   |картам                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(189 000 / 105 х 5)      | 90—5 | 76—5 |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам,       |      |      |       |      Слип      |
   |оплачиваемым по кредитным|      |      |       |кредитной карты,|
   |картам ((189 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 9000) / 120 х 20) <**> | 90—3 | 76—6 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((189 000 — 9000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30 000) х 1%)          |  44  | 76—7 |  1 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |  1 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Реестр     |
   |                         |      |      |       |   переданных   |
   |Отражена передача слипов |      |      |       |     слипов     |
   |кредитных карт на        |      |      |       |   с распиской  |
   |инкассацию банку         |  57  |  62  |189 000|   инкассатора  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет денежные средства,  |      |      |       |                |
   |списанные со счетов      |      |      |       |Выписка банка по|
   |клиентов                 |  51  |  57  |126 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога с  |      |      |       |                |
   |продаж, подлежащая уплате|      |      |       |                |
   |в бюджет                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(126 000 / 105 х 5)      | 76—5 |  68  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС с         |      |      |       |                |
   |полученной оплаты        |      |      |       |                |
   |((126 000 — 6000) / 120 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20)                    | 76—6 |  68  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог, |      |      |       |                |
   |подлежащая  уплате       |      |      |       |                |
   |((126 000 — 6000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 20 000) х 1%)          | 76—7 |  68  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от оказания услуг        |      |      |       |                |
   |(без учета иных          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 48 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. <**> Согласно п.7 ст.168 НК РФ при реализации за наличный расчет организациями общественного питания платных услуг непосредственно населению требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов - фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (в данном случае - слип кредитной карты). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.07.2002 ————