Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, предоставила предпринимателю в аренду оборудование, что не является для нее предметом деятельности. Первоначальная стоимость данного оборудования, учитываемого организацией в составе основных средств, составляет 90 000 руб., сумма начисленной до передачи в аренду амортизации 36 000 руб. В июле арендатором произведен капитальный ремонт предоставленного ему в аренду оборудования. Стоимость проведенного арендатором ремонта зачитывается организацией в счет арендной платы за текущий месяц (июль), что предусмотрено договором аренды. Ежемесячная сумма арендной платы согласно договору аренды составляет 24 600 руб., включая НДС 4100 руб., и подлежит уплате арендатором 5-го числа месяца, следующего за месяцем пользования арендованным оборудованием. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по переданному в аренду оборудованию для целей как бухгалтерского, так и налогового учета составляет 1000 руб. Обязательства по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог возникают у организации "по отгрузке".

Статьей 606 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Договор аренды, хотя бы одной из сторон которого является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме (п.1 ст.609 ГК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде) учитываются на счете 01 "Основные средства". Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у арендодателя обособленному отражению в бухгалтерском учете.

Согласно п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, арендная плата является операционным доходом для организаций, предметом деятельности которых не является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды. В соответствии с п.15 ПБУ 9/99 арендная плата признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора при одновременном соблюдении условий, определенных в пп."а", "б" и "в" п.12 ПБУ 9/99. На наш взгляд, операционный доход в виде арендной платы признается в бухгалтерском учете в последний день текущего месяца.

На основании п.1 ст.616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы.

В рассматриваемой ситуации арендатор произвел капитальный ремонт арендуемого им оборудования и в соответствии с договором аренды стоимость этого ремонта зачитывается организацией в счет арендной платы за текущий месяц. Поскольку согласно ст.410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования, считаем, что в рассматриваемой ситуации зачет может быть проведен не ранее 6 августа.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, являются операционными расходами для организаций, предметом деятельности которых не является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (п.п.5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации расходами организации, связанными с предоставлением имущества в аренду, являются стоимость капитального ремонта, произведенного арендатором, а также суммы амортизационных отчислений по переданному в аренду оборудованию.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов операционные доходы и расходы учитываются на соответствующих субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы": субсчет 91-1 "Прочие доходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Операции по предоставлению имущества в аренду на основании ст.146 Налогового кодекса РФ являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость как операции по реализации услуг. Налоговая база при реализации услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов (п.3 ст.164 НК РФ). Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На основании п.п.33.5, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества облагается налогом на пользователей автомобильных дорог по ставке 1 процент. В соответствии с п.44 названной Инструкции суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по предоставленным услугам в периоде их реализации. Так как в данном случае арендная плата учитывается организацией в составе операционных доходов, считаем, что сумма налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленная с арендной платы, отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи имущества в аренду (за минусом суммы НДС, предъявленного к оплате арендатору (п.1 ст.248 НК РФ)) признаются внереализационными доходами на основании п.4 ст.250 НК РФ. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход в виде арендной платы признается в налоговом учете организации на дату зачета встречного требования, т.е. в августе.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). При кассовом методе данные расходы признаются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Таким образом, в рассматриваемой ситуации внереализационный расход в виде стоимости капитального ремонта, возмещаемой арендатору, признается организацией в августе.

Что касается амортизации по оборудованию, переданному в аренду, то при кассовом методе амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Расходы на уплату налога на пользователей автомобильных дорог при кассовом методе учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты организацией. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ).

В приведенной таблице использованы следующие наименования субсчетов:

по балансовому счету 01 "Основные средства":

01-1 "Собственные основные средства в эксплуатации";

01-2 "Собственные основные средства, переданные в аренду";

по балансовому счету 02 "Амортизация основных средств":

02-1 "Амортизация собственных основных средств, находящихся в эксплуатации";

02-2 "Амортизация собственных основных средств, переданных в аренду";

по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог";

по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Расчеты с арендатором":

76-6-1 "Расчеты по арендной плате";

76-6-2 "Расчеты по выполненному капитальному ремонту".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Передача объекта ОС в аренду                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Отражена передача        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |объекта ОС по договору   |      |      |       | карточка учета |
   |аренды                   | 01—2 | 01—1 | 90 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма           |      |      |       |    основных    |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |    средств,    |
   |по основному средству,   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |переданному по договору  |      |      |       | карточка учета |
   |аренды                   | 02—1 | 02—2 | 36 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора аренды      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Арендная плата           |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       | Договор аренды,|
   |операционных доходов     |76—6—1| 91—1 | 24 600| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы           |      |      |       |                |
   |((24 600 / 120 х 20) <*> | 91—2 | 68—1 |  4 100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |с суммы арендной платы   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((24 600 — 4100) х 1%)   | 91—2 | 68—2 |    205| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |переданному в аренду     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             | 91—2 | 02—2 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в июле                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Отражена задолженность   |      |      |       | Счет за ремонт,|
   |перед арендатором за     |      |      |       |    Справка о   |
   |выполненный ремонт       | 91—2 |76—6—2| 20 500| стоимости работ|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненному ремонту     |  19  |76—6—2|  4 100|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в августе                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость капитального   |      |      |       | Договор аренды,|
   |ремонта зачтена в        |      |      |       |  Акт о зачете  |
   |счет арендной платы за   |      |      |       |   встречного   |
   |июль                     |76—6—2 76—6—1| 24 600|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Акт о зачете  |
   |НДС по выполненному      |      |      |       |   встречного   |
   |арендатором ремонту <**> | 68—1 |  19  |  4 100|   требования   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> По мере фактического оказания услуг по договору аренды организация составляет и предъявляет арендатору счета - фактуры в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. <**> Сумму НДС, предъявленную арендатором в составе платы за выполненный им капитальный ремонт, организация вправе принять к вычету в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату выполненных работ. Поскольку прекращение обязательства зачетом признается оплатой товаров, работ, услуг (пп.2 п.2 ст.167 НК РФ), право на вычет указанной суммы НДС возникает у организации в данном случае в августе. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 23.07.2002 ————