Автосалон в июне 2002 г. осуществил продажу покупателю (физическому лицу) автомобиля в кредит с рассрочкой платежа на 6 месяцев. Продажная цена автомобиля при продаже в кредит (с учетом процентов за предоставленную отсрочку) составляет 945 000 руб., в том числе НДС 150 000 руб., налог с продаж - 45 000 руб. Покупная стоимость автомобиля - 550 000 руб. При передаче автомобиля покупатель в соответствии с условиями договора оплатил 20% стоимости автомобиля посредством кредитной карты. Оставшаяся сумма погашается равными долями в течение 6 месяцев внесением наличных денежных средств в кассу автосалона либо платежом с использованием кредитной карты.

В июле 2002 г. автосалон по договору факторинга уступил банку данное денежное требование к покупателю. Сумма вознаграждения банка по договору составляет 10% от суммы уступленного требования. Денежные средства за уступленное требование за минусом суммы вознаграждения банку поступили на расчетный счет организации в этом же месяце. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы является поступление денежных средств. В целях исчисления налога на пользователей автодорог выручка определяется по моменту оплаты.

Договором купли - продажи (в том числе розничной купли - продажи) может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), при этом договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (ст.ст.488, 489, п.5 ст.454 Гражданского кодекса РФ). Договором купли - продажи в кредит может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п.4 ст.488 ГК РФ).

Предоставление покупателю отсрочки и рассрочки оплаты товаров является согласно ст.823 ГК РФ предоставлением коммерческого кредита, к которому соответственно применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) выручка от продажи товаров является доходами от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При продаже товаров на условиях коммерческого кредита выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности (п.6.2 ПБУ 9/99), то есть с учетом процентов за предоставление рассрочки оплаты.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае указанные условия выполняются на дату передачи автомобиля покупателю.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Операции по реализации физическим лицам товаров за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт признаются объектом налогообложения по налогу с продаж (ст.349 Налогового кодекса РФ).

Датой осуществления операций по реализации товаров считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю (п.4 ст.354 НК РФ).

Глава 27 "Налог с продаж" НК РФ не содержит указаний на то, в каких случаях датой реализации признается день передачи товаров (работ, услуг) покупателю. На наш взгляд, день передачи товаров в целях исчисления налога с продаж признается датой реализации только в случае расчетов за данные товары в порядке их предварительной оплаты. Таким образом, датой реализации товара (то есть датой возникновения обязательства по уплате в бюджет налога с продаж) при его продаже в кредит следует считать день поступления денежных средств на расчетный счет организации.

В то же время согласно п.1 ст.354 НК РФ сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю). По нашему мнению, в целях формирования достоверного финансового результата от реализации автомобиля сумма налога с продаж должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведена эта реализация. Сумму налога с продаж можно отразить по дебету счета 90 "Продажи", субсчет, например, 90-5 "Налог с продаж", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Налог с продаж по неоплаченным товарам".

Реализация покупателю автомобиля согласно п.1 ст.146 НК РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализованного автомобиля без НДС и налога с продаж. Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае обязанность по определению налоговой базы для исчисления НДС к уплате в бюджет у организации появляется по мере поступления денежных средств от покупателя.

В момент признания выручки в бухгалтерском учете начисление суммы НДС, подлежащей получению от покупателя, при определении налоговой базы по мере поступления денежных средств отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельно выделенном субсчете, например 76-6 "НДС по неоплаченным товарам"). По мере погашения покупателем задолженности по оплате автомобиля организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76.

Налог на пользователей автодорог начисляется по ставке в размере 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, без учета НДС и налога с продаж (п.п.35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). Суммы налога на пользователей автодорог включаются в состав затрат по реализации товаров тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Начисление налога на пользователей автодорог в данном случае может отражаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76, субсчет, например, 76-7 "Налог на пользователей автодорог по неоплаченным работам".

В рассматриваемой ситуации автосалон уступил денежное требование к покупателю по оплате проданного в кредит с рассрочкой платежа автомобиля банку по договору факторинга (финансирования под уступку денежного требования), правоотношения сторон по которому регулируются гл.43 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

В соответствии со ст.128 ГК РФ денежное требование (имущественное право) является частью имущества организации, следовательно, уступка такого права является продажей имущества.

Поступления от продажи активов организации, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99), которые на основании п.16 ПБУ 9/99 признаются при выполнении условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на проданное имущество. То есть в данном случае поступления от уступки денежного требования банку признаются на дату перехода (уступки) денежного требования к банку.

В бухгалтерском учете поступления от продажи прочих активов, в том числе от уступки банку денежного требования к покупателю, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с банком, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-8 "Расчеты с банком по договору факторинга", в размере, установленном договором факторинга. Одновременно сумма уступленного банку денежного требования списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В целях исчисления НДС и налога на пользователей автодорог передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом признается оплатой товаров (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ, п.31 Инструкции МНС России N 59).

То есть на дату вступления в силу договора факторинга автосалон должен отразить задолженность бюджету по уплате указанных налогов с подлежавшей оплате в рассрочку стоимости автомобиля.

Что касается налога с продаж, то поскольку задолженность покупателя по оплате автомобиля при уступке требования погашается и при этом денежные средства от физического лица ни в наличной форме, ни путем расчетов с использованием банковской кредитной карты не поступают, по нашему мнению, на момент уступки требования числящуюся на счете 76, субсчет 76-5, сумму налога нужно сторнировать.

За оказание финансовых услуг по договору факторинга банку причитается вознаграждение, сумма которого на основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, является операционными расходами. Сумма вознаграждения, удерживаемая банком из перечисляемых за уступленное требование денежных средств, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-8 "Расчеты с банком по договору факторинга".

Сумму НДС, предъявленную банком в составе вознаграждения по договору, организация имеет право принять к вычету на основании пп.1 п.2 ст.171 НК РФ при наличии счета - фактуры, выставленного банком - финансовым агентом, и документов, подтверждающих выплату вознаграждения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В июне 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Поручение—   |
   |покупателя за проданный  |      |      |       | обязательство, |
   |в кредит автомобиль <1>  |  62  | 90—1 |945 000|  Распоряжение  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в кредит автомобиля      | 90—2 |  41  |550 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога с  |      |      |       |                |
   |продаж со стоимости      |      |      |       |                |
   |проданного в кредит      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобиля               | 90—5 | 76—5 | 45 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |проданному, но не        |      |      |       |                |
   |оплаченному автомобилю   | 90—3 | 76—6 |150 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |((945 000 — 550 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 45 000 — 150 000) х 1%)|  44  | 76—7 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 90—2 |  44  |  2 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено внесение        |      |      |       |                |
   |покупателем              |      |      |       |     Реестр     |
   |первоначального взноса   |      |      |       |   переданных   |
   |посредством оплаты       |      |      |       |     слипов     |
   |кредитной картой <2>     |      |      |       |   с распиской  |
   |(945 000 х 20%)          |  57  |  62  |189 000|   инкассатора  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет денежные средства в |      |      |       |                |
   |сумме первоначального    |      |      |       |                |
   |взноса, внесенного по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитной карте          |  51  |  57  |189 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу с      |      |      |       |                |
   |продаж с полученной      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаты (45 000 х 20%)    | 76—5 |  68  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС с         |      |      |       |                |
   |полученной оплаты        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 х 20%)          | 76—6 |  68  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |налогу на пользователей  |      |      |       |                |
   |автодорог с полученной   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаты (2000 х 20%)      | 76—7 |  68  |    400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от продажи автомобиля    |      |      |       |                |
   |(без учета иных          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  |198 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           В июле 2002 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уступка банку   |      |      |       |                |
   |денежного требования к   |      |      |       |     Договор    |
   |покупателю, вытекающего  |      |      |       |   факторинга,  |
   |из договора купли—продажи|      |      |       |   Акт уступки  |
   |автомобиля               |      |      |       |    денежного   |
   |(945 000 — 189 000)      | 76—8 | 91—1 |756 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |   факторинга,  |
   |Списано денежное         |      |      |       |   Акт уступки  |
   |требование, уступленное  |      |      |       |    денежного   |
   |банку                    | 91—2 |  62  |756 000|   требования   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС по        |      |      |       |                |
   |уступленному требованию  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 х 80%)          | 76—6 |  68  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |налогу на пользователей  |      |      |       |                |
   |автодорог                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 80%)             | 76—7 |  68  |  1 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |СТОРНО                   |      |      |       |                |
   |Сумма налога с продаж    |      |      |       |                |
   |по уступленному          |      |      |       |                |
   |требованию               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(45 000 — 9000)          | 90—5 | 76—5 | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банком       |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |                |
   |уступленное по договору  |      |      |       |                |
   |факторинга денежное      |      |      |       |                |
   |требование (за минусом   |      |      |       |    Договор     |
   |причитающегося банку     |      |      |       |   факторинга,  |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(756 000 — 756 000 х 10%)|  51  | 76—8 |680 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения банка по  |      |      |       |                |
   |договору факторинга <3>  |      |      |       |                |
   |(756 000 х 10% —         |      |      |       |                |
   |— 756 000 х 10% / 120 х  |      |      |       |     Договор    |
   |х 20)                    | 91—2 | 76—8 | 63 000|   факторинга   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |вознаграждения банка по  |      |      |       |                |
   |договору факторинга      |      |      |       |                |
   |(756 000 х 10% / 120 х   |      |      |       |                |
   |х 20)                    |  19  | 76—8 | 12 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |суммы вознаграждения     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |банка по договору        |      |      |       |Выписка банка по|
   |факторинга               |  68  |  19  | 12 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(убыток от уступки банку |      |      |       |                |
   |денежного требования без |      |      |       |                |
   |учета иных доходов и     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов) <4>            |  99  | 91—9 | 63 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Порядок оформления продажи товаров длительного пользования населению в кредит (с рассрочкой платежа) на предприятиях розничной торговли установлен Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 09.09.1993 N 895. <2> Правила документального оформления операций при расчете с покупателями посредством кредитных карт установлены п.2.2.5 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, а также разд.5 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденного ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П. Запись по дебету счета 57 "Переводы в пути" и кредиту счета 62 производится на дату передачи слипа кредитной карты банку на инкассацию. <3> Сумма вознаграждения банка по договору факторинга для целей налогообложения прибыли, на наш взгляд, может включаться как в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ (как расходы по оплате предоставленных сторонними организациями услуг), так и в состав внереализационных расходов в соответствии с пп.16 п.1 ст.265 НК РФ (как оплата услуг банков). Согласно п.4 ст.252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. <4> Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст.279 НК РФ, согласно п.1 которой при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). В данном случае требование уступлено банку по балансовой стоимости, следовательно, для целей налогообложения прибыли убыток от уступки требования, признаваемый в вышеуказанном порядке, у организации отсутствует. Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.07.2002 ————