Организация по договору подряда выполняет работы по ремонту помещения заказчика. Работы проводятся с частичным использованием материалов заказчика, стоимость переданных заказчиком материалов составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Договорная стоимость выполняемых работ составляет 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Себестоимость выполненных работ составляет 20 000 руб. В процессе работы организацией израсходованы материалы заказчика на сумму 80 000 руб. По окончании работ по заключенному соглашению о предоставлении взамен исполнения обязательств по оплате принятых работ отступного заказчик передает организации материалы, предоставленные ранее для проведения ремонта и не израсходованные подрядчиком. В целях исчисления прибыли доходы и расходы определяются по методу начисления. В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является поступление денежных средств. В целях исчисления налога на пользователей автодорог выручка определяется по моменту оплаты.

Согласно п.1 ст.702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

На основании ст.713 ГК РФ подрядчик может выполнять работы с использованием материала заказчика. В этом случае после окончания работы подрядчик обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала. При передаче заказчиком материалов подрядчику право собственности остается у заказчика (п.2 ст.218 ГК РФ). В связи с этим полученные для выполнения работ материалы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) отражаются организацией - подрядчиком за балансом на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) поступления, связанные с выполнением работ (выручка), являются доходами от обычных видов деятельности и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, которые в данном случае выполняются на дату подписания сторонами акта приемки - сдачи выполненных работ.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация работ на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты выполненных работ (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае обязанность по определению налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет у организации появляется по мере поступления денежных средств от заказчика.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от заказчика, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы выручки, полученной от выполнения работ. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по выполненным работам тех периодов, в которые осуществлялась реализация работ, то есть организация должна начислить налог по мере выполнения работ. В бухгалтерском учете организации, определяющей выручку в целях налогообложения "по оплате", начисление налога на пользователей автомобильных дорог можно отразить, как и в случае с НДС, с использованием счета 76.

На основании ст.712 ГК РФ подрядчик имеет право удерживать у себя принадлежащее заказчику имущество (оборудование, остаток материалов и пр.) до момента оплаты заказчиком выполненных работ.

В рассматриваемой ситуации заказчик по соглашению с подрядчиком свою задолженность по оплате выполненного ремонта помещений погашает материалами. Возможность прекращения обязательства (перечисления денежных средств) путем предоставления отступного (поставки имущества) по соглашению сторон предусмотрена ст.409 ГК РФ.

После исполнения соглашения об отступном к подрядчику переходит право собственности на материалы, следовательно, у организации появляется обязанность учитывать их на балансе. В бухгалтерском учете получение материалов в счет погашения задолженности заказчика по оплате выполненных работ отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату (в качестве отступного в погашение денежного требования) признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. В данном случае материалы получены в качестве отступного, поэтому затраты на их приобретение признаются в сумме договорной стоимости выполненных работ.

Сумма НДС по приобретенным материалам принимается к вычету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ при наличии счета - фактуры поставщика и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. В данном случае на основании п.2 ст.167 НК РФ таким документом является акт приемки - передачи материалов, подтверждающий исполнение соглашения об отступном.

При исполнении соглашения об отступном в учете подрядной организации происходит погашение дебиторской задолженности заказчика за выполненные работы. В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ прекращение встречного обязательства приобретателя работ перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с выполнением этих работ, в целях исчисления НДС признается оплатой. Поэтому у организации при исполнении соглашения об отступном возникает обязанность по уплате в бюджет НДС, начисленного с реализации выполненных ремонтных работ. Одновременно у организации возникает обязанность по уплате налога на пользователей автодорог на основании п.27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

В приведенной ниже таблице рассматриваемых хозяйственных операций наименования субсчетов по балансовому счету 76 следующие: 76-5 "Налог на добавленную стоимость по неоплаченным работам"; 76-6 "Налог на пользователей автодорог по неоплаченным работам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены материалы от    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |заказчика для выполнения |      |      |       |    передачи    |
   |ремонта                  | 003  |      |120 000|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отчет об     |
   |                         |      |      |       | израсходованных|
   |Списана стоимость        |      |      |       |   материалах,  |
   |израсходованных при      |      |      |       |   Требование—  |
   |ремонте материалов       |      | 003  | 80 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     сдачи      |
   |заказчика за выполненные |      |      |       |  выполненных   |
   |работы                   |  62  | 90—1 | 36 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |причитающийся            |      |      |       |                |
   |к получению от заказчика | 90—3 | 76—5 |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 — 6000) х 1%     |  20  | 76—6 |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на реализацию    |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ (20 000 + 300)     | 90—2 |  20  | 20 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |отчетного месяца         |      |      |       |                |
   |отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от выполненных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ по ремонту         | 90—9 |  99  |  9 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            После исполнения соглашения об отступном            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Остаток материалов       |      |      |       |                |
   |списан с забалансового   |      |      |       |   Соглашение   |
   |учета (120 000 — 80 000) |      | 003  | 40 000|  об отступном  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |материалы, полученные    |      |      |       |                |
   |по соглашению об         |      |      |       |   Соглашение   |
   |отступном                |  10  |  62  | 30 000|  об отступном  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  об отступном, |
   |оприходованным материалам|  19  |  62  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |    передачи    |
   |материалам               |  68  |  19  |  6 000|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  об отступном, |
   |перед бюджетом по налогу |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на добавленную стоимость | 76—5 |  68  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  об отступном, |
   |уплате налога на         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 76—6 |  68  |    300|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 19.07.2002 ————