Организация - изготовитель бытовых электроприборов устанавливает на свою продукцию гарантийный срок 1 год. Приказом об учетной политике на текущий год предусмотрено формирование как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резерва на проведение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Размер указанного резерва для целей бухгалтерского учета определен исходя из опыта прошлых лет и составляет 60 000 руб. Доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации электроприборов за предыдущие три года составляет 0,01.

В июне текущего года организация получила для гарантийного ремонта партию приборов, требующих замены электродвигателей. Расходы организации на выполнение гарантийного ремонта составили 23 750 руб., в том числе: стоимость запасных частей - 10 000 руб., заработная плата (с начислениями) работников, выполнявших гарантийный ремонт, - 13 750 руб.

Выручка (без учета НДС) от реализации электроприборов составила: в январе и феврале по 450 000 руб., в марте и апреле по 520 000 руб., в мае и июне по 550 000 руб. Налог на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно п.6 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель обязан удовлетворить требования потребителя по устранению этих недостатков или замене товара за счет собственных средств.

На основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование указанного резерва в бухгалтерском учете производится путем ежемесячных отчислений, сумма которых определяется как 1/12 установленного в учетной политике организации размера резерва. В данном случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 5000 руб. (60 000 руб. / 12).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции в данном случае со счетом 20 "Основное производство".

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работников, выполнявших гарантийный ремонт; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, взносов на социальное и пенсионное страхование, начисленных на указанную сумму оплаты труда; 10 "Материалы" - на стоимость запасных частей и иных материалов, использованных при выполнении гарантийного ремонта, и др.

Правильность образования и использования сумм резерва периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок формирования указанного резерва установлен ст.267 НК РФ, согласно п.2 которой резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В соответствии с п.3 ст.267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период.

Статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год; отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации в составе прочих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль отражается: в январе и феврале по 4500 руб. (450 000 руб. х 0,01); в марте и апреле по 5200 руб. (520 000 руб. х 0,01); в мае и июне по 5500 руб. (550 000 руб. х 0,01).

Для обобщения информации о порядке исчисления резерва расходов на гарантийный ремонт в течение налогового периода по данному товару в налоговом учете формируется регистр - расчет резерва расходов на гарантийный ремонт. Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в указанный регистр, содержатся в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п.5 ст.267 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Ежемесячно в течение года                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    Приказ об   |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |учетной политике|
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июне,                 |
   |           связанные с выполнением гарантийного ремонта         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |   Требование—  |
   |материалов,              |      |      |       |    накладная,  |
   |использованных на        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |гарантийный ремонт       |  96  |  10  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислены заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата работникам, ЕСН и  |      |      |       |    ведомость,  |
   |взносы на социальное и   |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |пенсионное страхование   |  96  |  69  | 13 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.07.2002 ————