Организация оптовой торговли по договору поставки реализовала покупателю товар договорной стоимостью 2400 долл. США (включая НДС 400 долл. США), оплата которого производится в рублях. Согласно условиям договора, если покупатель своевременно не оплачивает реализованный товар, то с него взимаются пени в размере 0,1% в день от неуплаченной суммы. Пени уплачиваются в рублях по курсу ЦБ РФ на день их уплаты. Просрочка оплаты товара составила 25 дней. Организация направила в адрес покупателя претензионное письмо об уплате пени за дни просрочки в сумме 60 долл. США. Покупателем пеня признана. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату, указанную в уведомлении о признании пени, составил 31,5002 руб. за доллар США, на дату уплаты - 31,5128 руб. за доллар США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по кассовому методу.

Как отражаются в учете расчеты с покупателем по сумме пени?

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами.

К бухгалтерскому учету штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров принимаются в суммах, признанных должником или присужденных судом (п.10.2 ПБУ 9/99).

Согласно п.16 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании.

Пени за нарушение условий договоров, признанные к получению на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В рассматриваемом случае в соответствии с условиями договора пени уплачиваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их уплаты. В результате изменения курса доллара США в период между датой признания пеней в бухгалтерском учете и датой их получения в сторону увеличения возникает положительная суммовая разница.

На сумму возникшей положительной суммовой разницы в учете организации производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Согласно пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованный товар, связанные с оплатой этого товара. Следовательно, пени, полученные за ненадлежащее исполнение покупателем договорных обязательств, увеличивают налоговую базу по НДС.

В рассматриваемом случае на основании п.4 ст.164 НК РФ при получении денежных средств в виде пеней НДС исчисляется по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В бухгалтерском учете начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |  Претензионное |
   |                         |      |      |       |     письмо,    |
   |Начислены пени,          |      |      |       |   Уведомление  |
   |подлежащие получению от  |      |      |       |   покупателя   |
   |покупателя               |      |      |       |   о признании  |
   |(60 х 31,5002) <*>       | 76—2 | 91—1 |1890,01|     санкций    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату получения пеней от покупателя             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Получены пени            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 х 31,5128)           |  51  | 76—2 |1890,77| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выявленная положительная |      |      |       |                |
   |суммовая разница включена|      |      |       |                |
   |в состав                 |      |      |       |                |
   |внереализационных доходов|      |      |       |                |
   |(60 х (31,5128 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,5002)) <**>         | 76—2 | 91—1 |   0,76| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |бюджет (1890,77 х 20 /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120) <***>             | 91—2 |  68  | 315,13| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> При определении доходов по кассовому методу в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли доходы в виде пеней, признанных должником, признаются в составе внереализационных доходов в день поступления денежных средств в счет их уплаты (п.3 ст.250, п.2 ст.273 НК РФ). <**> В соответствии с п.5 ст.273 НК РФ у организации, определяющей доходы и расходы по кассовому методу, для целей налогообложения прибыли суммовая разница не возникает. <***> Поскольку организация не предъявляет НДС к уплате покупателю, а исчисляет в соответствии с Налоговым кодексом, то для целей налогообложения прибыли он учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактической уплаты (пп.1 п.1 ст.264, пп.3 п.3 ст.273 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследования проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.07.2002 ————