Организация, выпускающая с 2002 г. бытовую радиоэлектронную аппаратуру, устанавливает на свою продукцию гарантийный срок 1 год. Приказом об учетной политике на текущий год предусмотрено формирование как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резерва на проведение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Размер указанного резерва, определенный исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт, составляет 60 000 руб. В октябре текущего года организация выполнила гарантийный ремонт полученной от покупателей аппаратуры. Расходы организации на выполнение гарантийного ремонта составили: 18 000 руб. - стоимость запасных частей; 27 500 руб. - заработная плата (с начислениями) работников, выполнявших гарантийный ремонт. Выручка (без учета НДС) от реализации радиоэлектронной аппаратуры составила: за 1 квартал - 180 000 руб., за полугодие - 450 000 руб., за 9 месяцев - 850 000 руб., за год - 1 100 000 руб. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно п.6 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель обязан удовлетворить требования потребителя по устранению этих недостатков или замене товара за счет собственных средств.

На основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование указанного резерва в бухгалтерском учете производится путем ежемесячных отчислений, сумма которых определяется как 1/12 установленного в учетной политике организации размера резерва. В данном случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 5000 руб. (60 000 руб. / 12).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции в данном случае со счетом учета затрат на производство.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работников, выполнявших гарантийный ремонт; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, взносов на социальное и пенсионное страхование, начисленных на указанную сумму оплаты труда; 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", - на стоимость запасных частей, использованных при выполнении гарантийного ремонта, и др.

Правильность образования и использования сумм резерва периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок формирования указанного резерва установлен ст.267 НК РФ, согласно п.2 которой резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В соответствии с п.4 ст.267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода <*> налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Поскольку п.4 ст.267 НК РФ не предусмотрена корректировка в налоговом учете в течение календарного года размера создаваемого резерва исходя из фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию и объема выручки от реализации товаров, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе отражать в налоговом учете формирование резерва на гарантийный ремонт в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. При этом по истечении календарного года следует скорректировать размер созданного резерва. Исходя из анализа положений абз.2 п.4 ст.267 НК РФ можно сделать вывод, что сумма созданного организацией резерва, превышающая фактически осуществленные в истекшем налоговом периоде расходы на гарантийный ремонт, подлежит в налоговом учете корректировке (уменьшению).

В соответствии с пп.13 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для не подлежащих налогообложению НДС операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Следовательно, при передаче запасных частей на проведение гарантийного ремонта организации следует восстановить принятую ранее к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ сумму НДС и отнести ее на стоимость указанных запасных частей. В бухгалтерском учете восстановление суммы НДС отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а отнесение восстановленной суммы НДС на стоимость запасных частей - по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", и кредиту счета 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в январе — октябре                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    Приказ об   |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |учетной политике|
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в октябре,                |
   |          связанные с выполнением гарантийного ремонта          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен НДС по      |      |      |       |                |
   |запасным частям,         |      |      |       |                |
   |передаваемым для         |      |      |       |                |
   |выполнения гарантийного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонта (18 000 х 20%)   |  19  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отнесена на стоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |запасных частей          | 10—5 |  19  |  3 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей за счет  |      |      |       |   Требование—  |
   |средств сформированного  |      |      |       |    накладная,  |
   |резерва                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 + 3600)          |  96  | 10—5 | 21 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены заработная     |      |      |       |                |
   |плата работникам, ЕСН и  |      |      |       |                |
   |взносы на социальное и   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |пенсионное страхование за|      |      |       |    платежная   |
   |за счет средств          |      |      |       |    ведомость,  |
   |сформированного резерва  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |на гарантийный ремонт    |  96  |  69  | 27 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в ноябре, декабре             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    Приказ об   |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |учетной политике|
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  5 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.07.2002 ————