Организация (агент) производит от своего имени закупку импортного сырья для химкомбината (принципала) по агентскому договору. Контрактная стоимость сырья составляет 12 800 евро.

Для закупки сырья и оплаты таможенных платежей от принципала получены денежные средства в сумме 630 000 руб., которая включает в себя также сумму агентского вознаграждения. Для указанных целей организацией приобретена иностранная валюта в сумме 12 800 евро. На приобретение валюты банку было перечислено 407 827 руб. Комиссия банка составила 4038 руб.

Валюта была приобретена банком по курсу 31,5460 руб. за евро, курс ЦБ РФ на дату приобретения и зачисления валюты на транзитный валютный счет составлял 31,0770 руб. за евро. Приобретенная валюта в тот же день перечислена иностранному поставщику в качестве 100% предоплаты. За счет средств, полученных от принципала, организацией также уплачены таможенная пошлина в размере 60 156 руб., таможенные сборы в сумме 692 руб., кроме того, на таможне был уплачен НДС в размере 92 239 руб. Курс ЦБ РФ на дату перехода права собственности на сырье к принципалу составляет 31,3310 руб. за евро. Агентское вознаграждение организации составляет 38 400 руб., в том числе НДС 6400 руб., и удерживается агентом из средств, оставшихся после исполнения договора. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл.52 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Статьей 1011 ГК РФ определено, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" или гл.51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл.52 ГК РФ или существу агентского договора. В данном случае организация - агент действует от своего имени, следовательно, применяются правила, предусмотренные гл.51 ГК РФ.

В соответствии со ст.1001 гл.51 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При этом к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, если иное не предусмотрено агентским договором (п.2 ст.1008 ГК РФ).

На основании п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) денежные средства, полученные агентом от принципала на исполнение агентского договора и в качестве предварительной оплаты агентского вознаграждения, не признаются его доходами.

Получение денежных средств от принципала для исполнения агентского договора может отражаться в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета учета расчетов с принципалом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета". При этом сумма, полученная агентом в качестве предварительной оплаты агентского вознаграждения, учитывается на счете 76 обособленно.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания посреднических услуг. Согласно п.4 ст.164 НК РФ налогообложение в этом случае производится по ставке, определенной как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученного от принципала аванса, отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае организация - агент осуществляет покупку валюты (евро) для приобретения импортного сырья для принципала.

Порядок покупки иностранной валюты установлен Указанием ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", а также Указанием ЦБ РФ от 22.03.1999 N 519-У "О порядке покупки юридическими лицами - резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию".

Согласно п.3.2 Указания N 519-У одновременно с перечислением денежных средств уполномоченному банку, выполняющему поручение на покупку иностранной валюты, юридическое лицо - резидент обязано открыть в исполняющем банке депозит в размере 100% средств, перечисленных на покупку иностранной валюты.

Возврат суммы депозита осуществляется исполняющим банком в соответствии с договором депозита после представления в исполняющий банк заверенной нотариально либо самим юридическим лицом - резидентом копии грузовой таможенной декларации, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию (п.3.3 Указания N 519-У).

Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке за рубли, подлежит обязательному зачислению в полном объеме на его специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке (п.7 Указания N 383-У).

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 52 "Валютные счета". По дебету счета 52 отражается поступление денежных средств на валютные счета организации, а по кредиту - списание денежных средств с валютных счетов организации. Для учета расчетов с банком по операциям, связанным с покупкой и продажей валюты, может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Перечисление организацией денежных средств на депозитный вклад в исполняющем банке отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". При возврате исполняющим банком суммы депозита в бухгалтерском учете производится обратная запись.

В данном случае курс, по которому банком приобретена иностранная валюта, превышает курс данной валюты, установленный ЦБ РФ на дату приобретения валюты. Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки агентом иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, а также комиссия банку за приобретение валюты относятся организацией - агентом за счет принципала как расходы, связанные с исполнением агентского договора. Данные операции могут быть отражены в бухгалтерском учете записями по дебету счета учета расчетов с принципалом и кредиту счета учета расчетов с банком.

Оплата поставщику сырья, приобретаемого организацией для принципала, отражается в соответствии с Планом счетов по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 52 "Валютные счета".

На дату перехода права собственности на сырье к принципалу в бухгалтерском учете организации - агента производится запись по дебету счета учета расчетов с принципалом в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно стоимость указанного сырья отражается агентом на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение", поскольку данное сырье является собственностью принципала.

В рассматриваемой ситуации организация - агент приобретает сырье для принципала у иностранного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте (евро). Согласно п.п.4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (Приложение к ПБУ 3/2000).

В связи с тем что в рассматриваемой ситуации курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления поставщику предоплаты за сырье, меньше курса евро, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на это сырье, в бухгалтерском учете организации - агента по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникает положительная курсовая разница.

Поскольку сырье приобретается для принципала и не является собственностью организации, указанная курсовая разница относится на расчеты с принципалом, что может отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с принципалом.

В рассматриваемом случае организация - агент при перемещении приобретаемого для принципала сырья через таможенную границу Российской Федерации согласно ст.110 Таможенного кодекса РФ и пп.4 п.1 ст.146 НК РФ должна уплатить НДС, таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определяется как сумма таможенной стоимости оборудования и подлежащей уплате таможенной пошлины (п.1 ст.160 НК РФ, ст.117 ТК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.5 ст.166 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 20% (п.п.3, 5 ст.164 НК РФ).

Суммы НДС, таможенной пошлины и таможенных сборов, уплачиваемых агентом при перемещении сырья через таможенную территорию РФ за счет принципала, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета расчетов с принципалом в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

При передаче сырья принципалу его стоимость списывается с забалансового учета по счету 002.

Сумма агентского вознаграждения является для организации - агента доходом от обычных видов деятельности на основании п.5 ПБУ 9/99 как поступления от оказания посреднических услуг.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается посредническими организациями с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п.1 ст.156 НК РФ).

Суммы НДС, причитающиеся к получению от принципала и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Кроме того, на основании п.п.33.4, 35, 36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии, поручения, агентскому договору), уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог с выручки, полученной от реализации посреднических услуг (уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость), по ставке 1%. При этом п.44 Инструкции МНС России N 59 установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Начисление налога на пользователей автомобильных дорог отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл.25 НК РФ. Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы организации в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме агентского вознаграждения).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-5 "Расчеты с принципалом";

76-6 "Расчеты с банком.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от принципала   |      |      |       |                |
   |для исполнения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентского договора      |  51  | 76—5 |630 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного в виде аванса|      |      |       |    Агентский   |
   |агентского вознаграждения|      |      |       |     договор,   |
   |(38 400 х 20 / 120)      | 76—5 |  68  |  6 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены банку        |      |      |       |  Поручение на  |
   |денежные средства на     |      |      |       | покупку валюты,|
   |приобретение иностранной |      |      |       |Выписка банка по|
   |валюты                   | 76—6 |  51  |407 827|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на депозитный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |вклад исполняющего банка | 55—3 |  51  |407 827|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенная валюта     |      |      |       |Выписка банка по|
   |зачислена на специальный |      |      |       |  специальному  |
   |транзитный валютный счет |      |      |       |   транзитному  |
   |(12 800 х 31,0770)       |  52  | 76—6 |397 786| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Убыток от покупки        |      |      |       |                |
   |валюты, образовавшийся   |      |      |       |                |
   |в результате отклонения  |      |      |       |                |
   |между курсом покупки     |      |      |       |                |
   |валюты и курсом ЦБ РФ    |      |      |       |                |
   |на дату приобретения     |      |      |       |                |
   |этой валюты, отнесен на  |      |      |       |                |
   |счет принципала (12 800 x|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,5460 — 31,0770))   | 76—5 | 76—6 |  6 003| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержанная банком сумма  |      |      |       |  Поручение на  |
   |комиссии при приобретении|      |      |       | покупку валюты,|
   |валюты отнесена на счет  |      |      |       |Выписка банка по|
   |принципала               | 76—5 | 76—6 |  4 038|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |иностранному поставщику  |      |      |       |  специальному  |
   |за сырье                 |      |      |       |   транзитному  |
   |(12 800 х 31,0770)       |  60  |  52  |397 786| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято на забалансовый  |      |      |       |    Грузовая    |
   |учет сырье, приобретенное|      |      |       |   таможенная   |
   |для принципала           | 002  |      |401 037|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |                |
   |импортное сырье          |      |      |       |    Контракт,   |
   |к принципалу             |      |      |       |    Агентский   |
   |(12 800 x 31,3310)       | 76—5 |  60  |401 037|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |                |
   |исполняющим банком       |      |      |       |Выписка банка по|
   |суммы депозита           |  51  | 55—3 |407 827|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Положительная курсовая   |      |      |       |                |
   |разница по расчетам      |      |      |       |                |
   |с поставщиком сырья      |      |      |       |                |
   |отнесена на расчеты      |      |      |       |                |
   |с принципалом (12 800 x  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x (31,3310 — 31,0770))   |  60  | 76—5 |  3 251| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачена таможенная      |      |      |       |   декларация,  |
   |пошлина за счет          |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств принципала       | 76—5 |  51  | 60 156|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Уплачены таможенные      |      |      |       |   декларация,  |
   |сборы за счет средств    |      |      |       |Выписка банка по|
   |принципала               | 76—5 |  51  |    692|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС при          |      |      |       |    Грузовая    |
   |перемещении сырья через  |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенную территорию    |      |      |       |   декларация,  |
   |РФ за счет средств       |      |      |       |Выписка банка по|
   |принципала               | 76—5 |  51  | 92 239|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача        |      |      |       |   передачи     |
   |принципалу сырья,        |      |      |       |    сырья по    |
   |приобретенного для него  |      |      |       |   агентскому   |
   |по агентскому договору   |      | 002  |401 037|    договору    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Агентский    |
   |Признана выручка в       |      |      |       |    договор,    |
   |виде суммы агентского    |      |      |       |     Отчет      |
   |вознаграждения <*>       | 76—5 | 90—1 | 38 400|     агента     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с агентского|      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(38 400 / 120 x 20)      | 90—3 |  68  |  6 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, исчисленная и       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплаченная с аванса <**> |  68  | 76—5 |  6 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((38 400 — 6400) х 1%)   |  26  |  68  |    320| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма налога на  |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог <***>| 90—2 |  26  |    320|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен остаток       |      |      |       |                |
   |неизрасходованных средств|      |      |       |Выписка банка по|
   |принципалу               | 76—5 |  51  | 30 686|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Согласно п.1 ст.249 НК РФ в целях налогообложения прибыли выручка от реализации посреднических услуг включается в состав доходов от реализации. При этом п.1 ст.248 НК РФ определено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов (в данном случае сумма НДС), предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). <**> Сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет предстоящего оказания услуг, организация вправе принять к вычету после даты реализации соответствующих услуг (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ). <***> Для целей налогообложения прибыли начисленный налог на пользователей автомобильных дорог относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). А.Б.Калинин Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.07.2002 ————