Организация, выпускающая с 2000 г. бытовую радиоэлектронную аппаратуру, устанавливает на свою продукцию гарантийный срок 1 год. Приказом об учетной политике на текущий год предусмотрено формирование как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резерва на проведение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Размер указанного резерва для целей бухгалтерского учета определен исходя из опыта двух прошлых лет и составляет 60 000 руб. Предельный размер отчислений в резерв, определенный как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации радиоэлектронной аппаратуры за предыдущие два года, составляет 0,02 и зафиксирован в учетной политике организации для целей налогообложения.

В марте и июне текущего года организация выполнила гарантийный ремонт полученной от покупателей аппаратуры. Затраты организации на выполнение гарантийного ремонта в марте составили: 6500 руб. - стоимость запасных частей, 9625 руб. - заработная плата (с начислениями) работников, выполнявших гарантийный ремонт; а на выполнение гарантийного ремонта в июне: 4000 руб. - стоимость запасных частей, 5500 руб. - заработная плата (с начислениями) работников, выполнявших гарантийный ремонт.

Выручка (без учета НДС) от реализации радиоэлектронной аппаратуры составила: за I квартал - 900 000 руб., за полугодие - 1 300 000 руб. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Согласно п.6 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель обязан удовлетворить требования потребителя по устранению этих недостатков или замене товара за счет собственных средств.

На основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование указанного резерва в бухгалтерском учете производится путем ежемесячных отчислений, сумма которых определяется как 1/12 установленного в учетной политике организации размера резерва. В данном случае сумма ежемесячных отчислений в резерв составляет 5000 руб. (60 000 руб. / 12).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции в данном случае со счетом учета затрат на производство, например со счетом 20 "Основное производство".

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работников, выполнявших гарантийный ремонт; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, взносов на социальное и пенсионное страхование, начисленных на указанную сумму оплаты труда; 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", - на стоимость запасных частей, использованных при выполнении гарантийного ремонта, и др.

В рассматриваемой ситуации расходы на гарантийный ремонт, проведенный в марте, превышают сумму сформированного в течение января - марта резерва (5000 руб. х 3 = 15 000 руб.). На наш взгляд, указанная сумма превышения может быть отражена организацией по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием за счет средств создаваемого резерва, что позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты на производство.

Правильность образования и использования сумм резерва периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок формирования указанного резерва установлен ст.267 НК РФ, согласно п.2 которой резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В соответствии с п.3 ст.267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров за фактический период такой реализации.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации в составе прочих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль отражается: в I квартале 18 000 руб. (900 000 руб. х 0,02); в полугодии 26 000 руб. (1 300 000 руб. х 0,02). Как видно из приведенной ниже схемы, суммы затрат на производство, отраженные в бухгалтерском учете, отличаются от указанных сумм, признаваемых расходами в налоговом учете: в бухгалтерском учете в I квартале отражено 15 000 руб. (5000 руб. х 3), а в полугодии 30 000 руб. (5000 руб. х 6).

Для обобщения информации о порядке исчисления резерва расходов на гарантийный ремонт по данному товару в течение налогового периода в налоговом учете формируется Регистр - расчет резерва расходов на гарантийный ремонт. Рекомендуемые показатели аналитического учета, включаемые в указанный Регистр, содержатся в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п.5 ст.267 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в январе — марте                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |    политике,   |
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в марте,                |
   |           связанные с выполнением гарантийного ремонта         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей за счет  |      |      |       |   Требование—  |
   |средств сформированного  |      |      |       |    накладная,  |
   |резерва на гарантийный   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонт                   |  96  | 10—5 |  6 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены заработная     |      |      |       |                |
   |плата работникам, ЕСН и  |      |      |       |                |
   |взносы на социальное и   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |за счет средств          |      |      |       |    платежная   |
   |сформированного резерва  |      |      |       |    ведомость,  |
   |на гарантийный ремонт    |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 х 3 — 6500)        |  96  |  69  |  8 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено в составе       |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |превышение суммы         |      |      |       |                |
   |начисленной заработной   |      |      |       |                |
   |платы работникам, ЕСН и  |      |      |       |                |
   |взносов на социальное и  |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |над суммой               |      |      |       |    платежная   |
   |сформированного резерва  |      |      |       |    ведомость,  |
   |на гарантийный ремонт    |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |(9625 — 8500)            |  97  |  69  |  1 125| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в апреле                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |    политике,   |
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны за счет резерва  |      |      |       |                |
   |расходы на гарантийный   |      |      |       |                |
   |ремонт, произведенный в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |марте                    |  96  |  97  |  1 125|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в мае — июне                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |     политике,  |
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  5 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в июне,                 |
   |           связанные с выполнением гарантийного ремонта         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |запасных частей за счет  |      |      |       |   Требование—  |
   |средств сформированного  |      |      |       |    накладная,  |
   |резерва на гарантийный   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонт                   |  96  | 10—5 |  4 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены заработная     |      |      |       |                |
   |плата работникам, ЕСН и  |      |      |       |                |
   |взносы на социальное и   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |пенсионное страхование   |      |      |       |    платежная   |
   |за счет средств          |      |      |       |    ведомость,  |
   |сформированного резерва  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |на гарантийный ремонт    |  96  |  69  |  5 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.07.2002 ————