Организация с целью осуществления финансовых вложений приобрела 03.05.2002 у другой организации депозитный сертификат банка "на предъявителя" за 215 000 руб. Размер депозита, оформленного сертификатом, составляет 200 000 руб., процентная ставка по депозиту - 24% годовых. Дата востребования суммы по сертификату 20.07.2003. 25.07.2002 организация продала данный сертификат за 225 000 руб. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, доходы и расходы определяет методом начисления. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Согласно ст.143 Гражданского кодекса РФ депозитный сертификат является ценной бумагой.

Статьей 844 ГК РФ определено, что сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в кредитную организацию, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в кредитной организации, выдавшей сертификат, или в любом ее филиале.

Единые для всех кредитных организаций РФ правила по выпуску и оформлению сберегательных и депозитных сертификатов установлены Положением "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" (Письмо ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20).

Согласно п.3 Положения "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" сертификаты могут быть именными или на предъявителя. Для передачи прав другому лицу, удостоверенных сертификатом на предъявителя, достаточно вручения сертификата этому лицу (п.15 Положения "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций"). Инвестиции организации в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.п.43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для учета приобретенных организацией ценных бумаг Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения".

С другой стороны, как указывалось выше, депозитный сертификат удостоверяет сумму вклада, внесенного в кредитную организацию, а в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о движении средств, вложенных организацией в банковские и иные вклады, предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета". Однако, на наш взгляд, счет 55 следует использовать только при непосредственном заключении договора депозитного вклада с банком и перечислении денежных средств с расчетного счета организации на депозитный вклад. В данном случае депозитный сертификат приобретен у другой организации, поэтому считаем, что для учета такой ценной бумаги следует использовать отдельно выделенный субсчет счета 58 "Финансовые вложения", например субсчет 58-5 "Депозитные сертификаты, приобретенные на вторичном рынке".

Таким образом, приобретение депозитного сертификата отражается в учете по дебету счета 58 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Перечисление денежных средств продавцу депозитного сертификата отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

По приобретенному депозитному сертификату предусмотрена выплата процентов, которые на основании п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются для организации операционными доходами.

Согласно п.16 ПБУ 9/99 доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99, согласно которому одним из обязательных условий признания дохода является наличие права у организации на его получение.

Пунктом 7 Положения "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" установлено, что кредитная организация начисляет проценты по сберегательным (депозитным) сертификатам на остаток задолженности по основному долгу, учитываемый на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня. Начисление процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении.

В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате кредитной организацией выплачивается сумма вклада и проценты, выплачиваемые по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов.

Таким образом, поскольку право у организации на получение процентов по приобретенному депозитному сертификату возникнет только при предъявлении сертификата к погашению, на наш взгляд, до указанного момента начисление процентов по депозитному сертификату в бухгалтерском учете не производится.

В данном случае сертификат продан до наступления даты востребования суммы по сертификату, следовательно, у организации право на получение процентов по данному сертификату и отражение их в бухгалтерском учете вообще не возникает.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, п.1 которой установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, п.6 которой установлено, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, по находящемуся у организации депозитному сертификату в налоговом учете на дату окончания каждого отчетного периода (то есть в данном случае - 31 мая и 30 июня) организация должна признать доход в виде процентов исходя из установленной по депозитному сертификату процентной ставки (24% годовых) и количества дней нахождения сертификата у организации в каждом отчетном периоде. В регистрах налогового учета по данному сертификату на 31.05.2002 признается процентный доход в сумме 3682 руб. (200 000 руб. х 24% / 365 х 28 дней), а на 30.06.2002 процентный доход в сумме 3945 руб. (200 000 руб. х 24% / 365 х 30 дней).

Поступления от продажи депозитного сертификата являются на основании п.7 ПБУ 9/99 операционными доходами (как поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). При признании в учете поступлений от продажи сертификата его продажная цена отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно стоимость (цена приобретения) сертификата списывается со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-5, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В данном случае сертификат продан 25.07.2002, то есть до окончания отчетного периода по налогу на прибыль. Поскольку продажа сертификата не является его погашением, на наш взгляд, в налоговом учете организация доход в виде процентов по сертификату за июль не признает.

При продаже сертификата для целей налогообложения прибыли налоговая база определяется в порядке, установленном п.2 ст.280 НК РФ, то есть в данном случае как сумма дохода от реализации сертификата (225 000 руб.), уменьшенная на сумму ранее признанного процентного дохода по данному сертификату (3682 руб. + 3945 руб. = 7627 руб.), а также на сумму расходов, связанных с приобретением сертификата (215 000 руб.). Таким образом, для целей налогообложения прибыль от продажи сертификата составит 2373 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Приобретение депозитного сертификата              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |  купли—продажи,|
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |депозитного сертификата  |  76  |  51  |215 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Принят к учету           |      |      |       |    передачи    |
   |приобретенный сертификат | 58—5 |  76  |215 000|  ценных бумаг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Продажа депозитного сертификата                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |    передачи    |
   |депозитный сертификат    |  76  | 91—1 |225 000|  ценных бумаг  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость сертификата    | 91—2 | 58—5 |215 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства за сертификат   |  51  |  76  |225 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 18.07.2002 ————