Организация розничной торговли продает физическому лицу холодильник, продажная стоимость которого составляет 10 080 руб., (в том числе НДС 1600 руб., налог с продаж - 480 руб.), в кредит с рассрочкой платежа на 10 месяцев с уплатой процентов в размере 1890 руб. Покупная стоимость товара составляет 6000 руб. При получении товара покупатель наличными вносит 50% причитающейся к уплате суммы, остальная сумма задолженности равными долями оплачивается покупателем в течение 10 месяцев путем внесения денежных средств в кассу организации. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является поступление денежных средств. В целях исчисления налога на пользователей автодорог выручка определяется по моменту оплаты. Ставка налога с продаж в регионе составляет 5%.

На основании п.5 ст.454 Гражданского кодекса РФ к договору розничной купли - продажи применимы общие положения о купле - продаже, установленные параграфом 1 гл.30 ГК РФ. Договором купли - продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), при этом договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (ст.ст.488, 489 ГК РФ).

Порядок оформления продажи товаров длительного пользования населению в кредит (с рассрочкой платежа) на предприятиях розничной торговли установлен Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 09.09.1993 N 895. Согласно п.10 Правил при продаже товаров в кредит с покупателей в пользу организации торговли взимаются проценты с суммы предоставленного кредита, размер которых устанавливается организацией с учетом действующих ставок за банковские кредиты.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) выручка от продажи товаров является доходами от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности (п.6.2 ПБУ 9/99), то есть с учетом причитающихся к получению процентов.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае они выполняются на дату передачи товара покупателю.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае обязанность по определению налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет у организации появляется по мере поступления денежных средств от покупателя.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После получения соответствующей части оплаты организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров на территории субъекта Российской Федерации в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Датой осуществления операций по реализации товаров, признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров покупателю.

Таким образом, для возникновения налоговой базы по налогу с продаж необходимо, чтобы была реализация и были получены денежные средства на расчетный счет или в кассу организации. Следовательно, в данном случае налоговая база по налогу с продаж возникает по мере поступления оплаты от покупателя.

В бухгалтерском учете суммы налога с продаж, причитающиеся к получению от покупателя, согласно Плану счетов отражаются на счете 90, например субсчет 90-5 "Налог с продаж". Считаем, что для целей бухгалтерского учета во избежании искажения финансового результата от осуществления торговой деятельности сумму налога с продаж, относящуюся к реализованному, но не оплаченному товару, организации следует отразить по дебету счета 90, субсчет 90-5, в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация, то есть организация должна начислить налог в момент продажи товара. В бухгалтерском учете организация, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", начисление налога, по нашему мнению, может отразить с использованием счета 76.

В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-5 "Расчеты по НДС в части неоплаченных товаров",

76-6 "Расчеты по налогу на пользователей автодорог в части неоплаченных товаров",

76-7 "Расчеты по налогу с продаж части неоплаченных товаров".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Получен первоначальный   |      |      |       |     кассира—   |
   |взнос от покупателя при  |      |      |       |  операциониста,|
   |продаже товара в кредит  |      |      |       |    Приходный   |
   |((10 080 + 1890) х 50%)  |  50  | 90—1 |  5 985| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |   Поручение—   |
   |в кредит товар           |      |      |       | обязательство, |
   |((10 080 + 1890) х 50%)  |  62  | 90—1 |  5 985|  Распоряжение  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в кредит товара          | 90—2 |  41  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу с      |      |      |       |                |
   |продаж с проданного в    |      |      |       |                |
   |кредит товара            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5985 / 105 х 5)         | 90—5 |  68  |    285| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога с  |      |      |       |                |
   |продаж по отгруженному,  |      |      |       |                |
   |но не  оплаченному       |      |      |       |                |
   |покупателем товару       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5985 /105 х 5)          | 90—5 | 76—7 |    285| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС с         |      |      |       |                |
   |оплаченного товара       |      |      |       |                |
   |((10 080 + 1890 —        |      |      |       |                |
   |— (10 080 + 1890) / 105 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 5) х 50% / 120 х 20)   | 90—3 |  68  |    950| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |отгруженному, но не      |      |      |       |                |
   |оплаченному товару       |      |      |       |                |
   |((10 080 + 1890 — 570) х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 50% / 120 х 20)        | 90—3 | 76—5 |    950| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог, |      |      |       |                |
   |подлежащая к уплате      |      |      |       |                |
   |((10 080 + 1890 — 570  — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1900 — 6000 х 50%) х1%)|  44  |  68  |   17,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |по неоплаченному товару  |      |      |       |                |
   |((10 080 + 1890 — 570  — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1900 — 6000 х 50%) х1%)|  44  | 76—6 |   17,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  |     35| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение 10 месяцев при получении от покупателя  |
   |                        денежных средств                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |В кассу организации      |      |      |       |                |
   |поступили денежные       |      |      |       |  Справка—отчет |
   |средства от покупателя по|      |      |       |     кассира—   |
   |договору купли—продажи   |      |      |       |  операциониста,|
   |в кредит                 |      |      |       |    Приходный   |
   |(5985 / 10)              |  50  |  62  |  598,5| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу  с     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж (285 / 10)        | 76—7 |  68  |   28,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу на     |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(950 / 10)               | 76—3 |  68  |     95| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате налог  |      |      |       |                |
   |на пользователей         |      |      |       |                |
   |автодорог                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(17,5 / 10)              | 76—5 |  68  |   1,75| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.07.2002 ————