Организация - изготовитель телевизоров устанавливает на свою продукцию гарантийный срок 2 года. Предполагаемая выручка (без НДС) от реализации данных телевизоров в 2002 г. составляет 2 000 000 руб. Среднегодовая сумма расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание - 90 000 руб. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Каким образом отражается в 2002 г. в бухгалтерском и налоговом учете создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предусмотренного учетной политикой организации?

Согласно п.6 ст.5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель вправе устанавливать на товар гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель обязан удовлетворить требования потребителя по устранению этих недостатков или замене товара за счет собственных средств.

На основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При определении размера указанного резерва организация, как правило, исходит из показателей своей деятельности за предыдущие годы (например, размер резерва определяется как среднегодовая сумма расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие несколько лет и в данном случае составляет 90 000 руб.). В целях равномерного включения предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки производства или обращения отчетного периода производятся ежемесячные отчисления в резерв в размере 1/12 от указанной суммы формируемого резерва (90 000 руб. / 12 = 7500 руб.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции в данном случае со счетом учета затрат на производство.

Правильность образования и использования сумм резерва периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

В соответствии с п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в группе статей "Резервы предстоящих расходов" в пассиве бухгалтерского баланса показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с вышеназванным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В случае если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь.

Кроме того, данные о наличии на начало и конец отчетного периода резервов предстоящих расходов, образуемых организацией, отражаются в разделе "Резервы предстоящих расходов" отчета об изменениях капитала (п.95 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации).

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок формирования указанного резерва установлен ст.267 НК РФ, согласно п.2 которой резерв создается в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

В соответствии с п.3 ст.267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров за отчетный (налоговый) период <*>.

В данном примере будем исходить из следующих условий: объем выручки от реализации телевизоров за 1999 - 2001 гг. составил - 5 400 000 руб.; сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию за указанный период - 270 000 руб.; выручка от реализации телевизоров за I квартал 2002 г. - 400 000 руб., за полугодие 2002 г. - 950 000 руб.

В этом случае доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации телевизоров за предыдущие три года составляет 0,05 (270 000 руб. / / 5 400 000 руб.). Таким образом, в налоговом учете организации сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяется как произведение указанной доли (0,05) и выручки, полученной от реализации телевизоров в отчетном (налоговом) периоде. Следовательно сумма отчислений в резерв в I квартале 2002 г. составляет 20 000 руб. (400 000 руб. х 0,05), а в полугодии 2002 г. - 47 500 руб. ((950 000 руб. х 0,05).

Согласно п.2 ст.267 НК РФ решение о создании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание, а также предельный размер отчислений в этот резерв должны быть зафиксированы в учетной политике организации для целей налогообложения. Поскольку учетная политика разрабатывается организацией до начала налогового периода, предельный размер отчислений в резерв, на наш взгляд, может быть определен исходя из предполагаемого объема реализации соответствующей продукции и в данном случае составляет 100 000 руб. (2 000 000 руб. х 0,05).

На основании п.5 ст.267 НК РФ в случае создания резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам, реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период в порядке, установленном п.5 ст.267 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации данные бухгалтерского и налогового учета, связанные с формированием резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание различны: в I квартале сумма сформированного в бухгалтерском учете резерва составляет 22 500 руб. (7500 руб х 3 мес. = 22 500 руб.), при этом в составе прочих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль отражается 20 000 руб.; по итогам полугодия 2002 г. сумма сформированного в бухгалтерском учете резерва составляет 45 000 руб. (7500 руб. х 6 мес. = 45 000 руб.), а в составе прочих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль отражается 47 500 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение года                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    Приказ об   |
   |резерв на гарантийный    |      |      |       |учетной политике|
   |ремонт и гарантийное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание             |  20  |  96  |  7 500|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.07.2002 ————