Ремонтно - строительная организация, осуществляющая кровельные работы, в отчетном месяце выполняла работы по двум заказам: А (договорной стоимостью 150 000 руб., включая НДС 25 000 руб.) и Б (договорной стоимостью 180 000 руб., включая НДС 30 000 руб). Расходы, непосредственно связанные с выполнением кровельных работ по заказу А, составили 81 040 руб. (в том числе: материалы - 40 000 руб., заработная плата - 30 000 руб., ЕСН - 10 680 руб., страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 360 руб.). Расходы, непосредственно связанные с выполнением работ по заказу Б, составили 104 720 руб. (в том числе материалы - 50 000 руб., заработная плата - 40 000 руб., ЕСН - 14 240 руб., страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 480 руб.). Общая сумма общехозяйственных расходов составила 30 000 руб. В этом же месяце работы по заказу А закончены и приняты заказчиком. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Согласно учетной политике общехозяйственные расходы в качестве условно - постоянных списываются в дебет счета 90 "Продажи"; для целей налогообложения моментом определения налоговой базы по НДС является день сдачи заказчику выполненных работ; обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке".

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с выполнением работ, являются расходами по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость выполненных работ (п.9 ПБУ 10/99).

Расходы, непосредственно связанные с выполнением работ, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

В рассматриваемом случае в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 26, в качестве условно - постоянных расходов учитываются в себестоимости продаж <*>. Следовательно, все осуществленные в отчетном месяце общехозяйственные расходы учитываются при формировании финансового результата по выполненному заказу А.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка (поступления), связанная с выполнением работ, является доходом от обычных видов деятельности.

Выручка от выполнения работ признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и заказчиком (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от выполнения работ согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость выполненных работ с кредита счета 20 "Основное производство", а также общехозяйственные расходы в качестве условно - постоянных с кредита счета 26.

Операции по реализации на территории Российской Федерации выполненных работ на основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации работ определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от заказчика и уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация, выполняющая работы, начисляет налог на пользователей автомобильных дорог в порядке, установленном ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", с учетом положений Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог включается в затраты на их выполнение и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организация, прежде всего, должна распределить расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в отчетном месяце, на прямые и косвенные.

В рассматриваемом случае на основании п.1 ст.318 НК РФ прямыми расходами являются: затраты организации на приобретение материалов, используемых при выполнении кровельных работ, заработная плата работников, непосредственно занятых выполнением кровельных работ, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы заработной платы.

Таким образом, общая сумма прямых расходов (при этом исходим из того, что расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли такие же, как и для целей бухгалтерского учета) для целей налогообложения прибыли за отчетный месяц составит: 184 920 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб. + 10 680 руб. + 50 000 руб. + 40 000 руб. + 14 240 руб.).

В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.

Для организаций, выполняющих работы, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (п.1 ст.319 НК РФ).

То есть в данном случае сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки незавершенного производства (заказ Б) для целей налогообложения прибыли, составит 100 865 руб. (184 920 руб. х ((180 000 руб. - 30 000 руб.) / ((180 000 руб. - 30 000 руб.) + (150 000 руб. - 25 000 руб.))). Следовательно, сумма прямых расходов, приходящаяся на выполненный заказ А, составит: 84 055 руб. (184 920 руб. - 100 865 руб.).

Что касается остальных расходов, осуществленных в отчетном месяце при выполнении кровельных работ (страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и общехозяйственные расходы), то они для целей налогообложения прибыли признаются косвенными расходами. Начисленный налог на пользователей автомобильных дорог также относится к косвенным расходам (п.1 ст.318 НК РФ). В рассматриваемом случае сумма косвенных расходов составит: 32 090 руб. (360 руб. + 480 руб. + 30 000 руб. + 1250 руб.).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода на основании п.2 ст.318 НК РФ.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, которой признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией заказчику работ (ст.248 НК РФ), в данном случае исключается НДС.

Итак, в рассматриваемом случае прибыль для целей налогообложения за отчетный месяц составит 8855 руб. (150 000 руб. - 25 000 руб. - 84 055 руб. - 32 090 руб.), в то время как для целей бухгалтерского учета - 12 710 руб.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 20 <**>:

20-1 "Расходы, связанные с выполнением заказа А;

20-2 "Расходы, связанные с выполнением заказа Б.

По балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражена общая сумма     |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |общехозяйственных        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 |  26  | и др.| 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены расходы,        |      |  10, |       |    ведомость,  |
   |связанные с выполнением  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |заказа А                 | 20—1 |  69  | 81 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены расходы,        |      |  10, |       |    ведомость,  |
   |связанные с выполнением  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |заказа Б                 | 20—2 |  69  |104 720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Акт       |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   о приемке    |
   |выполнения кровельных    |      |      |       |   выполненных  |
   |работ по заказу А        |  62  | 90—1 |150 000|     работ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |выполнения кровельных    |      |      |       |                |
   |работ по заказу А        |      |      |       |                |
   |(150 000 / 120 х 20)     | 90—3 | 68—1 | 25 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((150 000 — 25 000) х 1%)| 20—1 | 68—2 |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |выполненных кровельных   |      |      |       |                |
   |работ по заказу А        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(81 040 + 1250)          | 90—2 | 20—1 | 82 290| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны общехозяйственные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  | 90—2 |  26  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от выполнения  |      |      |       |                |
   |кровельных работ по      |      |      |       |                |
   |заказу А за отчетный     |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами месяца, без    |      |      |       |                |
   |учета других             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 12 710| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от заказчика    |  51  |  62  |150 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы", является элементом учетной политики организации (п.20 ПБУ 10/99). <**> Аналитический учет по счету 20 "Основное производство" ведется по видам затрат и видам выполняемых работ. Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.07.2002 ————