Производственная организация по договору поставки реализовала покупателю продукцию договорной стоимостью 2400 долл. США (включая НДС 400 долл. США), оплата которой производится в рублях. Согласно условиям договора, если покупатель своевременно не оплачивает реализованную продукцию, то с него взимаются пени в размере 0,1% от неоплаченной суммы за каждый день просрочки. Пени уплачиваются в рублях по курсу ЦБ РФ на день их уплаты. Просрочка оплаты продукции составила 15 дней. Организация направила в адрес покупателя претензионное письмо об уплате пени за дни просрочки в сумме 36 долл. США. Покупателем пеня признана. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату, указанную в уведомлении о признании пени, составил 31,5002 руб. за долл. США, на дату уплаты - 31,5476 руб. за долл. США. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Как отражаются в учете расчеты с покупателем по сумме пени?

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами.

К бухгалтерскому учету штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров принимаются в суммах, признанных должником или присужденных судом (п.10.2 ПБУ 9/99).

Согласно п.16 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, признанные к получению, на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В рассматриваемой случае в соответствии с условиями договора пени уплачиваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их уплаты. В результате изменения курса доллара США в период между датой признания пеней в бухгалтерском учете и датой их получения в сторону повышения возникает положительная суммовая разница.

На сумму возникшей положительной суммовой разницы в учете организации производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76, субсчет 76-2.

Согласно пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованную продукцию и связанные с оплатой этой продукции.

Следовательно, пени, полученные за ненадлежащее исполнение покупателем договорных обязательств, увеличивают налоговую базу по НДС.

В рассматриваемом случае на основании п.4 ст.164 НК РФ при получении денежных средств в виде пеней НДС исчисляется по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В бухгалтерском учете начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор     |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |  Претензионное |
   |                         |      |      |       |     письмо,    |
   |Начислены пени,          |      |      |       |   Уведомление  |
   |подлежащие получению от  |      |      |       |   покупателя   |
   |покупателя               |      |      |       |   о признании  |
   |(36 х 31,5002) <*>       | 76—2 | 91—1 |1134,00|     санкций    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения пеней от покупателя              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |     счету,     |
   |Получены пени            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 х 31,5476)           |  51  | 76—2 |1135,71| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выявленная положительная |      |      |       |                |
   |суммовая разница включена|      |      |       |                |
   |в состав                 |      |      |       |                |
   |внереализационных доходов|      |      |       |                |
   |(36 х (31,5476 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,5002)) <**>         | 76—2 | 91—1 |   1,71| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС к уплате в  |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |бюджет (1135,71 х 20 /   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 120) <***>             | 91—2 |  68  | 189,29| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами. При признании доходов при методе начисления датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств признается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ). <**> Для целей налогообложения прибыли на основании п.11.1 ст.250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату признания в учете пеней, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В рассматриваемом случае сумма возникших у организации требований на дату признания в учете пеней составляет 1134,00 руб. (36 долл. США х 31,5002 руб / долл. США) и не соответствует фактически поступившей сумме - 1135,71 руб. (36 долл. США x 31,5476 руб / долл. США), следовательно, в налоговом учете в составе внереализационных доходов на дату погашения задолженности по пеням организация признает положительную суммовую разницу 1,71 руб. (1135,71 руб. - 1134,00 руб.). <***> Для целей налогообложения прибыли сумма НДС, начисленная с суммы полученных пеней за нарушение договорных обязательств, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата начисления налогов (пп.1 п.7 ст.272 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.07.2002 ————