Общим собранием акционеров организации (ОАО) принято единогласное решение о направлении ранее начисленных, но не выплаченных дивидендов в сумме 500 000 руб. на увеличение уставного капитала ОАО путем дополнительного выпуска и размещения акций среди акционеров на сумму причитающихся им дивидендов (капитализация дивидендов). Как отразить в учете указанные операции?

На основании п.1 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров (п.3 ст.42 Федерального закона N 208-ФЗ). Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Если уставом общества или решением общего собрания акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов. Список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров <*>.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, задолженность перед акционерами по выплате дивидендов отражается по кредиту счетов: 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", - по дивидендам, начисленным акционерам - юридическим лицам, и акционерам - физическим лицам, не являющимся работниками ОАО; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - по дивидендам, начисленным акционерам - работникам организации.

Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций предусмотрена ст.28 Федерального закона N 208-ФЗ, а также ст.ст.100, 103 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Решение о таком увеличении принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать данное решение (п.2 ст.28 Федерального закона N 208-ФЗ).

Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество и тип размещаемых дополнительных акций, способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения (п.4 ст.28 Федерального закона N 208-ФЗ).

Проведение эмиссии ценных бумаг регулируется гл.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормативными актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Эмиссия дополнительных акций осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19.

В данном случае в соответствии с решением общего собрания акционеров увеличение уставного капитала ОАО производится за счет ранее начисленных, но не выплаченных акционерам дивидендов.

Согласно п.11.1 Стандартов распределение дополнительных акций за счет прибыли по итогам предыдущего года, направленной на выплату дивидендов должно быть осуществлено среди лиц, включенных в список лиц, имеющих право на получение дивидендов.

После регистрации отчета об итогах выпуска дополнительных акций, размещенных путем распределения среди акционеров, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные с увеличением уставного капитала на номинальную стоимость размещенных дополнительных акций, увеличением числа размещенных акций и уменьшением числа объявленных акций соответствующих категорий (типов). Внесение в устав акционерного общества таких изменений и их государственная регистрация осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций и зарегистрированного отчета об итогах выпуска дополнительных акций (п.3.4 Стандартов).

Для учета расчетов с акционерами по вкладам в уставный капитал ОАО предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". После регистрации отчета об итогах выпуска акций направление средств начисленных, но не выплаченных дивидендов на увеличение уставного капитала ОАО отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (на сумму невыплаченных дивидендов, направленных на увеличение уставного капитала акционерами - юридическими лицами и акционерами - физическими лицами, не являющимися работниками ОАО) и счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму невыплаченных дивидендов, направленных на увеличение уставного капитала работниками ОАО).

После внесения изменений в устав ОАО в бухгалтерском учете отражается увеличение уставного капитала записью по кредиту счета 80 "Уставный капитал" и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Согласно пп.2 п.2 ст.43 Налогового кодекса РФ выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность не признаются дивидендами. Таким образом, направление начисленных, но не выплаченных акционерам дивидендов на увеличение уставного капитала ОАО путем выпуска дополнительных акций, размещаемых среди акционеров, выплатой дивидендов не является.

Для акционеров - юридических лиц стоимость дополнительно полученных акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не включается в состав доходов для целей налогообложения прибыли (пп.15 п.1 ст.251 НК РФ). Таким образом, если при направлении начисленных, но не выплаченных дивидендов на увеличение уставного капитала доли акционеров сохраняются, налог на прибыль с дополнительно полученных акций организациями - акционерами уплачиваться не должен.

Что касается акционеров - физических лиц, то согласно п.19 ст.217 НК РФ не облагается налогом на доходы физических лиц стоимость дополнительно полученных акций только в том случае, если увеличение уставного капитала произведено за счет средств, полученных от переоценки основных фондов. В данном случае увеличение уставного капитала произведено за счет средств начисленных, но не выплаченных дивидендов, следовательно, стоимость полученных акционерами - физическими лицами акций от налога на доходы физических лиц не освобождается. Налогообложение такого дохода осуществляется по ставке, установленной п.1 ст.224 НК РФ (13%).

В соответствии со ст.226 НК РФ организация, как налоговый агент, должна исчислить и удержать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. В данном случае организация может удержать сумму налога только у акционеров, являющихся ее работниками, за счет средств выплачиваемой работникам заработной платы.

Что касается акционеров, не являющихся работниками ОАО, то им никаких выплат в денежной форме ОАО не производит и, следовательно, налог на доходы физических лиц с них удержан быть не может. В таком случае согласно п.5 ст.226 НК РФ организация обязана в течение одного месяца с момента передачи акций письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       |  из протокола  |
   |Начислен налог на        |      |      |       | общего собрания|
   |операции с ценными       |      |      |       |   акционеров,  |
   |бумагами                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 0,8%) <**>    | 91—2 |  68  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет налог|      |      |       |                |
   |на операции с ценными    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бумагами                 |  68  |  51  |  4 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |Отражено направление     |      |      |       | итогах выпуска |
   |начисленных, но          |      |      |       |      акций,    |
   |невыплаченных дивидендов |      |      |       |     Выписка    |
   |на оплату дополнительных |  70, |      |       |   из реестра   |
   |акций                    | 75—2 | 75—1 |500 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       |    справка о   |
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |Отражено увеличение      |      |      |       |    изменений   |
   |уставного капитала ОАО   | 75—1 |  80  |500 000|     устава     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Операции по начислению дивидендов в данной схеме не рассматриваются. <**> Номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом, является объектом налогообложения по налогу на операции с ценными бумагами по ставке 0,8% в соответствии со ст.ст.2, 3 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами". Плательщик исчисляет сумму налога самостоятельно, исходя из номинальной суммы выпуска и соответствующей налоговой ставки (ст.4 Закона N 2023-1). Сумма налога уплачивается одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет (ст.5 Закона 2023-1). В бухгалтерском учете начисление налога на операции с ценными бумагами отражается (как прочий операционный расход) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для целей налогообложения прибыли сумма налога на операции с ценными бумагами, на наш взгляд, включается в состав внереализационных расходов на основании пп.3 п.1 ст.265 НК РФ (как расходы на организацию выпуска, регистрацию ценных бумаг). Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 17.07.2002 ————