Организация розничной торговли продает физическому лицу видеокамеру, продажная стоимость которой без учета налога с продаж составляет 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.), в кредит с рассрочкой платежа на 10 месяцев с уплатой процентов в размере 5000 руб. Покупная стоимость товара составляет 40 000 руб. При получении товара покупатель наличными вносит 50% причитающейся к уплате суммы, остальная сумма задолженности равными долями поступает на расчетный счет магазина в течение 10 месяцев. Перечисление на расчетный счет осуществляет организация - работодатель покупателя за счет удержаний из заработной платы покупателя. Учет товара ведется по покупным ценам. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является поступление денежных средств. В целях исчисления налога на пользователей автодорог выручка определяется по моменту оплаты. Ставка налога с продаж в регионе составляет 5%.

На основании п.5 ст.454 Гражданского кодекса РФ к договору розничной купли - продажи применимы общие положения о купле - продаже, установленные параграфом 1 гл.30 ГК РФ. Договором купли - продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), при этом договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (ст.ст.488, 489 ГК РФ).

Порядок оформления продажи товаров длительного пользования населению в кредит (с рассрочкой платежа) на предприятиях розничной торговли установлен Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 09.09.1993 N 895. Согласно п.10 Правил при продаже товаров в кредит с покупателей в пользу предприятия торговли взимаются проценты с суммы предоставленного кредита, размер которых устанавливается предприятием с учетом действующих ставок за банковские кредиты.

В соответствии с п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) выручка от продажи товаров является доходами от обычных видов деятельности и принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к учету в полной сумме дебиторской задолженности (п.6.2 ПБУ 9/99), то есть с учетом причитающихся к получению процентов.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае они выполняются на дату передачи товара покупателю.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Согласно данному Постановлению для оформления кредита покупатель обязан представить в торговую организацию справку для покупки товаров в кредит (форма N КР-1), которая составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы покупателя. Бланки справки для покупки товаров в кредит должны иметь типографскую нумерацию и подлежат хранению и учету в выдавшей их организации - работодателе наравне с документами строгой отчетности. Данная справка фактически подтверждает платежеспособность покупателя на момент заключения договора.

Покупатель при оформлении покупки товаров в кредит заполняет в двух экземплярах Поручение - обязательство (форма N КР-2), выданное организацией - работодателем. Первый экземпляр Поручения пересылается торговой организацией организации, где работает покупатель. Второй экземпляр остается в торговой организации.

На основании Поручения организация торговли оформляет Распоряжение (форма N КР-4) для выдачи покупателю товаров.

Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. Моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ). Таким образом, в данном случае обязанность по определению налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет у организации появляется по мере поступления денежных средств от покупателя.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После получения соответствующей части оплаты организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров на территории субъекта Российской Федерации в случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из применяемых цен с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога с продаж (ст.351 НК РФ).

Поскольку в данном случае покупатель - физическое лицо оплату производит частично путем внесения денежных средств в кассу организации, а частично путем перечисления денежных средств организацией - работодателем на расчетный счет организации, считаем, что в налоговую базу по налогу с продаж включается только стоимость проданного товара в части, оплаченной наличными денежными средствами, то есть в момент первоначального взноса. В дальнейшем объекта обложения по налогу с продаж не возникает.

В бухгалтерском учете начисленная сумма налога с продаж отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 90, например субсчет 90-5 "Налог с продаж".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация, то есть предприятие должно начислить налог в момент продажи товара. В бухгалтерском учете предприятия, определяющего выручку в целях налогообложения "по оплате", начисление налога, по нашему мнению, можно отразить с использованием счета 76.

В приведенной ниже таблице отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых операций использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-3 "Расчеты по НДС в части неоплаченных товаров",

76-5 "Расчет по налогу на пользователей автодорог в

части неоплаченного товара".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен первоначальный   |      |      |       |  Справка—отчет |
   |взнос от покупателя при  |      |      |       |     кассира—   |
   |продаже товара в кредит  |      |      |       |  операциониста,|
   |(65 000 х 50% + 65 000 х |      |      |       |    Приходный   |
   |х 50% х 5%)              |  50  | 90—1 | 34 125| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка для   |
   |                         |      |      |       | покупки товаров|
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    в кредит,   |
   |покупателя за проданный  |      |      |       |   Поручение—   |
   |в кредит товар (60 000 + |      |      |       | обязательство, |
   |+ 1625 + 5000 — 34 125)  |  62  | 90—1 | 32 500|  Распоряжение  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в кредит товара          | 90—2 |  41  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу с      |      |      |       |                |
   |продаж с проданного в    |      |      |       |                |
   |кредит товара (65 000 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 50% х 5%)              | 90—5 |  68  |  1 625| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по НДС с         |      |      |       |                |
   |оплаченного товара       |      |      |       |                |
   |((34 125 — 1625) / 120 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 20)                    | 90—3 |  68  |  5 417| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |отгруженному, но не      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оплаченному товару       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(65 000 х 50% / 120 х 20)| 90—3 | 76—3 |  5 417| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог, |      |      |       |                |
   |подлежащая к уплате      |      |      |       |                |
   |((34 125 — 1625 — 5417 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000 х 50%) х 1%)    |  44  |  68  |     71| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |                |
   |по неоплаченному товару  |      |      |       |                |
   |((32 500 — 5417 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 40 000 х 50%) х 1%)    |  44  | 76—5 |     71| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Издержки обращения       |      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  44  |    142| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение 10 месяцев при получении от покупателя  |
   |                       денежных средств                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На расчетный счет        |      |      |       |                |
   |организации поступили    |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежные средства от     |      |      |       |   расчетному   |
   |покупателя по договору   |      |      |       |     счету,     |
   |купли — продажи в кредит |      |      |       |   Поручение—   |
   |(32 500 / 10)            |  51  |  62  |  3 250|  обязательство |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бюджету по налогу на     |      |      |       |                |
   |добавленную стоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5417 / 10)              | 76—3 |  68  |  541,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате налог  |      |      |       |                |
   |на пользователей         |      |      |       |                |
   |автодорог                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(71 / 10)                | 76—5 |  68  |    7,1| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.07.2002 ————