В январе 2002 г. производственная организация реализовала покупателю готовую продукцию за 120 000 руб. (включая НДС 20 000 руб.). Фактическая себестоимость реализованной продукции, изготовленной в январе 2002 г., составила 75 000 руб. На конец января 2002 г. организация не имеет остатков: незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции. По результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 у организации числится задолженность по дебету счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 36 000 руб. (включая НДС 6000 руб.) за продукцию отгруженную, но не оплаченную в 2001 г. Фактическая себестоимость данной продукции составляет 20 000 руб. В 2001 г. организация выручку для целей налогообложения и дату возникновения обязанности по уплате НДС определяла методом "по оплате". С 1 января 2002 г. согласно учетной политике для целей налогового учета обязанность по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог возникает "по отгрузке". Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

С 01.01.2002 организация переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, следовательно, согласно пп.1 п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства о налогах и сборах" организация обязана провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованную, но не оплаченную продукцию, а также отразить по состоянию на 01.01.2002 в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемом случае в налоговом учете по состоянию на 01.01.2002 в составе доходов от реализации отражается выручка от реализации продукции отгруженной, но не оплаченной в 2001 г. в размере 30 000 руб. (36 000 руб. - 6000 руб.).

Кроме того, на основании пп.1 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация обязана включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, себестоимость реализованной, но не оплаченной по состоянию на 31.12.2001 продукции, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

Признаваемая доходом сумма дебиторской задолженности и соответствующая ей сумма расходов отражаются в листе 12 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Таким образом, в рассматриваемом случае налоговая база по налогу на прибыль, формируемая по состоянию на 01.01.2002, составит 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.), к которой применяется налоговая ставка 24% (п.6 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Уплата в бюджет налога, исчисленного с вышеуказанной налоговой базы, производится в порядке, установленном п.8 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ.

Что касается обязанности организации по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог, исчисленных в 2001 г. и учтенных на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то она возникает в момент оплаты продукции, реализованной в 2001 г.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определено, что выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Операции по реализации продукции на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется как ее стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС (п.1 ст.154 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи января 2002 г. по реализации продукции  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 |120 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 75 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |продажи продукции        | 90—3 | 68—1 | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((120 000 — 20 000) х 1%)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  26  | 68—2 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан налог на          |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомобильных дорог      | 90—2 |  26  |  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от покупателя   |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |                |
   |продукцию, реализованную |      |      |       |Выписка банка по|
   |в январе 2002 г.         |  51  |  62  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |продукции за отчетный    |      |      |       |                |
   |месяц (заключительными   |      |      |       |                |
   |оборотами, без учета     |      |      |       |                |
   |других хозяйственных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |операций) <**>           | 90—9 |  99  | 24 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Производственные организации в соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и п.36 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции. При исчислении налога на пользователей автомобильных дорог в выручку от реализации продукции не включается НДС (п.35 Инструкции N 59). Суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация (п.44 Инструкции N 59). Начисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете организации может быть отражена по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (при установлении такого порядка списания в в учетной политике организации). <**> Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций при реализации товаров собственного производства (продукции) является прибыль, которой признается полученный доход от реализации продукции, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст.247 НК РФ). Организация исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст.313 НК РФ). Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п.2 ст.285 НК РФ). Н.А.Якимкина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 16.07.2002 ————