Организация в июле 2002 г. продает за 480 000 руб., в том числе НДС 80 000 руб., на условиях доставки до склада покупателя бывшее в эксплуатации производственное оборудование, приобретенное в июле 1999 г. Оборудование учитывается по восстановительной стоимости на 01.01.2002 - 600 000 руб., сумма начисленной линейным способом амортизации (по июль 2002 г.) - 225 000 руб., срок полезного использования оборудования - 8 лет. Сумма добавочного капитала от переоценки оборудования - 50 000 руб. Для целей налогообложения прибыли амортизация по оборудованию в 2002 г. начислялась линейным способом. Сумма начисленной амортизации по состоянию на 01.01.2002 (с учетом переоценки) составляла 181 250 руб. Расходы, связанные с демонтажом оборудования, составили 20 000 руб., расходы по доставке - 10 000 руб. Демонтаж и доставка произведены силами вспомогательного производства организации. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете указанные операции?

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета выбытия объектов основных средств (ОС) в результате продажи к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость продаваемого объекта списывается со счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Поступления от продажи ОС являются операционными доходами (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). К бухгалтерскому учету поступления от продажи объекта ОС принимаются в сумме, согласованной сторонами в договоре (п.30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п.6.1 ПБУ 9/99).

В данном случае организация продает оборудование, ранее подвергшееся переоценке. Согласно п.15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации, что отражается согласно Плану счетов по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и дебету счета 83 "Добавочный капитал".

Поступления, связанные с продажей ОС, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Расходы, связанные с продажей ОС, являются операционными расходами (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и принимаются к бухгалтерскому учету (в данном случае в сумме фактических затрат организации на демонтаж оборудования и его доставку покупателю) по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с соответствующими счетами (в данном случае со счетом 23 "Вспомогательные производства".

На основании п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения. При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

В бухгалтерском учете суммы начисленного НДС при продаже основных средств на основании Инструкции по применению Плана счетов отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01: 01-1 "Основные средства в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств".

Порядок налогового учета амортизируемого ОС, введенного в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, установлен п.1 ст.322 НК РФ, согласно которому по такому ОС срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ.

При этом вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по такому ОС начисление амортизации производится исходя из его остаточной стоимости.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которые определяются с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу гл.25 НК РФ.

Таким образом, в данном случае остаточная стоимость оборудования по состоянию на 01.01.2002 в налоговом учете составляет 418 750 руб. (600 000 руб. - 181 250 руб.).

При применении линейного метода начисления амортизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 01.01.2002, и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ (пп.2 п.1 ст.322 НК РФ).

В рассматриваемом примере будем исходить из того, что данное оборудование в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, отнесено к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно), и срок полезного использования оборудования для целей налогообложения установлен, так же как и для бухгалтерского учета, в размере 8 лет.

Тогда в 2002 г. ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения прибыли по данному оборудованию, исчисленная исходя из нормы амортизации, равной 1,4925% (1 / (96 мес. - - 29 мес.) х 100%), составит 6250 руб. (418 750 руб. х 1,4925%).

Соответственно остаточная стоимость оборудования на дату реализации для целей налогового учета будет равна 375 000 руб. (418 750 руб. - 6250 руб. х 7 мес.).

Как видим, в таком случае остаточная стоимость оборудования на дату реализации для целей бухгалтерского и налогового учета совпадают.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации имущества (за минусом сумм налогов, предъявленных покупателям, в данном случае - за минусом НДС) признается доходом от реализации (п.1 ст.249, п.1 ст.248 НК РФ).

На основании пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от данной операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества (определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ).

При реализации амортизируемого ОС налогоплательщик также вправе уменьшить доход от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого ОС (абз.6 пп.3 п.1 ст.268 НК РФ). В рассматриваемой ситуации такими расходами являются расходы по демонтажу, а также доставке реализуемого оборудования.

В данном случае финансовым результатом от продажи основного средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является убыток в сумме 5000 руб. (480 000 руб. - 80 000 руб. - - 375 000 руб. - 20 000 руб. - 10 000 руб.). Для целей налогообложения прибыли сумма полученного убытка в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ будет включаться в состав прочих расходов организации равными долями в течение 5 лет (разница между сроком полезного использования оборудования - 8 лет и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации - 3 года).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена                 |      |      |       |                |
   |восстановительная        |      |      |       |                |
   |стоимость демонтируемого |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования             | 01—2 | 01—1 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленной |      |      |       |                |
   |по демонтируемому        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             |  02  | 01—2 |225 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма расходов   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по демонтажу оборудования| 91—2 |  23  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма расходов   |      |      |       |                |
   |на доставку оборудования |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателю               | 91—2 |  23  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма дооценки по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выбывающему оборудованию |  83  |  84  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |    Договор     |
   |демонтированного         |      |      |       | купли—продажи, |
   |оборудования             |  62  | 91—1 |480 000|   Накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации оборудования  | 91—2 |  68  | 80 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 — 225 000)      | 91—2 | 01—2 |375 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(убыток от продажи       |      |      |       |                |
   |оборудования, без учета  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иных доходов и расходов) |  99  | 91—9 |  5 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.07.2002 ————