Российская организация на условиях выдачи 100%-ного аванса оказывает иностранному партнеру услуги по рекламе на территории России выпускаемой им продукции. Стоимость услуг составляет 10 000 долл. США. Для оказания услуг организация привлекла российскую организацию - соисполнителя. Стоимость услуг соисполнителя составляет 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Затраты организации в части услуг, выполненных собственными силами, составили 15 000 руб., в том числе заработная плата, отчисления с заработной платы, кроме того, организацией были использованы материалы, приобретенные за 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. Курс ЦБ РФ на дату подписания с иностранной компанией акта об оказании услуг составляет 31,5476 руб. за доллар США, на дату получения аванса - 31,5002 руб. за доллар США. Доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления.

Сумма авансов, полученных организацией в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, не признается доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах по полученным авансам в бухгалтерском учете применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы авансов могут учитываться на отдельном субсчете, например 62-1 "Расчеты с заказчиком по авансам полученным". В данном случае сумма полученного аванса отражается по кредиту счета 62, субсчет 62-1, в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета".

В соответствии с п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. При поступлении аванса такой датой является дата зачисления денежных средств на валютный счет организации (Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). Данное требование не применяется в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации (п.2 ст.162 НК РФ).

В целях исчисления НДС место реализации услуг определяется в соответствии с положениями пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, согласно которому местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг. В данном случае территория РФ не является местом экономической деятельности покупателя, следовательно, реализация рекламных услуг, а также суммы полученной предоплаты за эти услуги не облагаются НДС.

Расходы, связанные с оказанием услуг по заключенному договору (в данном случае - стоимость услуг организации - соисполнителя и расходы в части оказания услуг собственными силами, в том числе заработная плата персоналу, страховые взносы с заработной платы, стоимость израсходованных материалов), в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с оказанием услуг, согласно Плану счетов отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с соответствующими счетами, в данном случае по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов и организации - соисполнителю, в бухгалтерском учете могут не выделяться и отражаться сразу в стоимости приобретаемых материалов, услуг.

В целях исчисления налога на прибыль все расходы организации, связанные с оказанием услуг, согласно ст.253 являются расходами, связанными с производством и (или) реализацией. При этом стоимость использованных материалов и расходы на оплату услуг организации - соисполнителя с учетом не подлежащих вычету сумм НДС учитываются в составе материальных расходов на основании пп.1, 6 п.1 ст.254 НК РФ. Сумма заработной платы учитывается в составе расходов по оплате труда (ст.255 НК РФ), а сумма начисленного ЕСН в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ).

После того как заказчик принял результаты оказанных услуг (подписал акт приемки - сдачи оказанных услуг), организация в соответствии с п.п.5, 12 ПБУ 9/99 признает в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг как доход от обычных видов деятельности.

В рассматриваемой ситуации доход от реализации услуг признается в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода организации в учете (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Приложение к ПБУ 3/2000). В связи с изменением курса доллара США, установленного ЦБ РФ на дату получения аванса и на дату признания дохода в учете, в сторону увеличения у организации возникает отрицательная курсовая разница по расчетам с заказчиком, которая согласно п.13 ПБУ 3/2000 отражается в составе внереализационных расходов, для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница, возникшая от переоценки обязательства по оказанию заказчику рекламных услуг, стоимость которых выражена в долларах США, проводимой в связи с изменением официального курса доллара США к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признается внереализационным расходом (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания расхода в виде отрицательной курсовой разницы, согласно пп.6 п.7 ст.272 НК РФ, признается последний день текущего месяца.

В приведенной ниже таблице отражения в учете рассматриваемых операций использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 62: 62-1 "Расчеты с заказчиком по авансам полученным", 62-2 "Расчеты с заказчиком по оказанным услугам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На транзитный валютный   |      |      |       |                |
   |счет поступила предоплата|      |      |       |Выписка банка по|
   |от иностранного партнера |      |      |       |   транзитному  |
   |(10 000 х 31,5002) <*>   |  52  | 62—1 |315 002| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Акт приемки— |
   |соисполнителю за         |      |      |       |      сдачи     |
   |оказанные услуги         |      |      |       |    оказанных   |
   |(с учетом НДС)           |  20  |  60  |120 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги          |      |      |       |Выписка банка по|
   |российского соисполнителя|  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |на склад организации     |  10  |  60  |  9 600| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |материалов поставщикам   |  60  |  51  |  9 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Расчетно—    |
   |Отражены расходы         |      |      |       |   платежная    |
   |организации в части      |      |      |       |   ведомость,   |
   |оказания услуг           |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |собственными силами      |  20  |  69  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов,              |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |   Требование—  |
   |оказании услуг           |  20  |  10  |  9 600|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату подписания акта с иностранным партнером       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     сдачи      |
   |заказчика за оказанные   |      |      |       |    оказанных   |
   |услуги (10 000 х 31,5476)| 62—2 | 90—1 |315 476|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по полученному авансу    |      |      |       |                |
   |(10 000 х (31,5476 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 31,5002))              | 91—2 | 62—1 |    474| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет полученного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ранее аванса             | 62—1 | 62—2 |315 476|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей автодорог  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(315 476 х 1%) <**>      |  20  |  68  |  3 155| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          | 90—2 |  20  |147 755|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от оказания    |      |      |       |                |
   |услуг заключительными    |      |      |       |                |
   |записями месяца          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(315 476 — 147 755)      | 90—9 |  99  |167 721| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано  сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов на    |      |      |       |                |
   |финансовый результат     |      |      |       |                |
   |заключительными записями |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |месяца                   |  99  | 91—9 |    474| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Любые поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц первоначально подлежат обязательному зачислению в полном объеме на транзитный валютный счет на основании п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации". Операции по обязательной продаже валюты в данной схеме не рассматриваются. <**> В соответствии с п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" российская организация обязана исчислить налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от выручки, полученной от реализации услуг по рекламе. Н.В.Чаплыгина Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.07.2002 ————