Организация, основным видом деятельности которой является изготовление и установка решеток на окнах, получила в декабре 2001 г. от поставщика металл, договорная стоимость которого установлена в долларах США и составляет 6000 долл. (включая НДС 1000 долл.), с условием оплаты в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Половина полученного от поставщика металла использована организацией при изготовлении и установке решеток в марте 2002 г., а оставшаяся часть - в мае 2002 г.

Оплата поставщику за металл произведена в апреле 2002 г.

Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ на дату получения материалов от поставщика, - 30,12 руб. за доллар; на дату оплаты поставщику - 31,1820 руб. за доллар.

С 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по кассовому методу.

На основании п.2 ст.317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п.п.2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сырье и материалы принимаются к учету в составе материально - производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование полученных от поставщика материалов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, подлежащая уплате поставщику материалов, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Отпуск материалов в основное производство отражается в бухгалтерском учете организации согласно Плану счетов по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10, субсчет 10-1.

На основании п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение материалов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этих материалов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате материалов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Поскольку в данном случае кредиторская задолженность перед поставщиком материалов погашается по возросшему курсу доллара США, в учете организации возникает отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком. В рассматриваемой ситуации указанная суммовая разница возникает после принятия материалов к учету, следовательно, фактическая себестоимость материалов не подлежит изменению на данную суммовую разницу (п.12 ПБУ 5/01).

В соответствии с п.п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе стоимость использованных в производстве сырья и материалов, являются расходами по обычным видам деятельности. Величина указанных расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц (п.6.6 ПБУ 10/99).

Таким образом, отрицательную суммовую разницу, относящуюся к переданным в основное производство материалам, организация может отразить по дебету счета 20 "Основное производство" (в составе расходов по обычным видам деятельности) и кредиту счета 60.

Что касается суммовой разницы, относящейся к не использованным на момент оплаты материалам, то, на наш взгляд, она может быть учтена на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", на котором согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются также данные, характеризующие суммовые разницы. При передаче материалов в основное производство относящиеся к ним суммовые разницы также подлежат списанию со счета 16 в дебет счета 20 "Основное производство".

В связи с возникновением отрицательной суммовой разницы по расчетам с поставщиком подлежит корректировке сумма НДС по приобретенным материалам, отраженная на счете 19. На основании пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику при приобретении материалов, может быть принята организацией к вычету при наличии счета - фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику.

Учет расходов для целей налогообложения прибыли в 2002 г. производится в порядке, установленном гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Согласно пп.1 п.1 ст.254 НК РФ затраты на приобретение материалов, используемых при выполнении работ (оказании услуг), относятся к материальным расходам.

Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, признают их в налоговом учете в соответствии с требованиями ст.273 НК РФ. Согласно п.3 указанной статьи расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных материалов в производство (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

В данном случае условия для признания расходов в налоговом учете организации возникают: в апреле (на дату оплаты) - в части материалов, переданных в производство в марте; в мае - в части материалов, переданных в производство в мае. При этом сумма признаваемых расходов в рассматриваемой ситуации как в апреле, так и в мае составляет 77 955 руб. ((6000 долл. США - - 1000 долл. США) х 31,1820 руб/долл. США / 2).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2001 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходован металл,      |      |      |       |    документы   |
   |полученный от поставщика |      |      |       |   поставщика,  |
   |((6000 — 1000) х 30,12)  | 10—1 |  60  |150 600| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |оприходованному металлу  |      |      |       |                |
   |(1000 х 30,12)           |  19  |  60  | 30 120|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |металла, переданного в   |      |      |       |                |
   |основное производство    |      |      |       |  Требование—   |
   |(150 600 / 2)            |  20  | 10—1 | 75 300|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(6000 х 31,1820)         |  60  |  51  |187 092|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов основного       |      |      |       |                |
   |производства (в части    |      |      |       |                |
   |материалов, переданных в |      |      |       |                |
   |основное производство в  |      |      |       |                |
   |марте)                   |      |      |       |                |
   |((6000 — 1000) / 2 х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,1820 — 30,12))     |  20  |  60  |  2 655| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена суммовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |(в части материалов,     |      |      |       |                |
   |не переданных в основное |      |      |       |                |
   |производство до момента  |      |      |       |                |
   |оплаты)                  |      |      |       |                |
   |((6000 — 1000) / 2 х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (31,1820 — 30,12))     |  16  |  60  |  2 655| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная к     |      |      |       |                |
   |оплате поставщиком       |      |      |       |                |
   |(1000 х (31,1820 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 30,12))                |  19  |  60  |  1 062| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная          |      |      |       |                |
   |поставщику металла       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1000 х 31,1820)         |  68  |  19  | 31 182|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2002 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |металла, переданного в   |      |      |       |                |
   |основное производство    |      |      |       |  Требование—   |
   |(150 600 / 2)            |  20  | 10—1 | 75 300|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммовая разница списана |      |      |       |                |
   |на затраты основного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производства             |  20  |  16  |  2 655|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.07.2002 ————