В ноябре 2001 г. организация оптовой торговли, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", отгрузила покупателю товар на сумму 84 000 руб. (включая НДС 14 000 руб.). Покупная стоимость проданного товара - 50 000 руб. Оплата получена от покупателя в 2002 г., с 01.01.2002 организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по кассовому методу.

Выручка от продажи товара является для организации согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае в ноябре 2001 г. на дату отгрузки товара покупателю.

В соответствии с п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из условий договора.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании в учете сумма выручки от продажи товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") и издержки обращения (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу").

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по ставке 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ в целях исчисления НДС для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, датой реализации является день оплаты товаров. Таким образом, в рассматриваемой ситуации до получения оплаты за товар у организации не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, относящаяся к проданному, но не оплаченному товару, может быть отражена по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по отгруженным, но неоплаченным товарам".

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" организация исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Пунктом 44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась указанная реализация. Следовательно, по мере отгрузки товара организация должна начислить налог на пользователей автомобильных дорог. Начисление налога торговыми организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате", отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-6 "Налог на пользователей автомобильных дорог по отгруженным, но неоплаченным товарам", в порядке аналогичном описанному выше для учета НДС.

В целях налогообложения прибыли за 2001 г. торговые организации, определявшие выручку "по оплате", отражали сумму выручки за реализованный, но не оплаченный покупателем товар, по строке 2.1 "а" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, по строке 2.1 "б" данной Справки отражалась себестоимость указанного товара и часть издержек обращения, приходящаяся на отгруженный, но не оплаченный товар.

В 2002 г. при получении оплаты за отгруженный товар в бухгалтерском учете организации отражается задолженность перед бюджетом по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету соответствующих субсчетов счета 76.

Что касается налога на прибыль, то в 2002 г. порядок его исчисления установлен гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При применении кассового метода определения доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п.2 ст.273 НК РФ). Следовательно, в данном случае доход от продажи товара отражается в налоговом учете организации в 2002 г. при получении оплаты от покупателя товара.

При определении дохода из него исключается сумма НДС, предъявленная организацией покупателю товара (п.1 ст.248 НК РФ).

Согласно пп.3 п.1 ст.268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товара на стоимость приобретения этого товара, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При этом следует учитывать, что в соответствии с п.3 ст.273 НК РФ расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, сумма дохода от реализации товара, признанного в 2002 г. в налоговом учете на дату получения оплаты от покупателя, может быть уменьшена на стоимость приобретения этого товара, если он был оплачен до указанной даты, а также на сумму оплаченных издержек обращения, относящуюся к этим товарам и не учтенную при налогообложении прибыли в 2001 г. <*>.

Налог на пользователей автомобильных дорог учитывается в составе расходов в 2002 г. также в размере его фактической оплаты (пп.3 п.3 ст.273 НК РФ). При наличии задолженности по уплате налога расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в ноябре 2001 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара           |  62  | 90—1 | 84 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    | 90—2 |  41  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС, подлежащий |      |      |       |                |
   |получению от покупателя  |      |      |       |                |
   |(84 000 / 120 х 20)      | 90—3 | 76—5 | 14 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог на        |      |      |       |                |
   |пользователей            |      |      |       |                |
   |автомобильных дорог      |      |      |       |                |
   |((84 000 — 14 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 50 000) х 1%)          |  44  | 76—6 |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны издержки         |      |      |       |                |
   |обращения по проданному  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товару <**>              | 90—2 |  44  |    200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |товара (заключительными  |      |      |       |                |
   |оборотами отчетного      |      |      |       |                |
   |месяца, без учета иных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |хозяйственных операций)  | 90—9 |  99  | 19 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2002 г.                |
   |          (на дату получения оплаты от покупателя товара)       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила оплата за      |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданный товар          |  51  |  62  | 84 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплате НДС               | 76—5 |  68  | 14 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |уплате налога на         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пользователей автодорог  | 76—6 |  68  |    200|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Данная позиция основана на том, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком прибыль, которой признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст.249 НК РФ). Кроме того, последним абзацем ст.252 НК РФ определено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим считаем, что и себестоимость проданного в 2001 г. товара, и издержки обращения, связанные с его реализацией, не учтенные при налогообложении прибыли в 2001 г., организация может учесть при определении налоговой базы в 2002 г. <**> Без учета других возможных издержек обращения. В.А.Остояч Центр исследований проблем налогообложения и бухгалтерского учета 15.07.2002 ————